Проблемы перспективы государственно-правового регулирования налогового производства

Как ранее было отмечено, налоговое производство возникает  с момента появления объекта  налогообложения, и проходит все стадии исчисления и уплаты налога, а по  завершении - соответствующей уплатой налога в бюджет.

В этом параграфе  мы  рассмотрим  начальные действия по  осуществлению налогового производства. Предметом нашего исследования выступают налоговые правоотношения, элементы налога (объект налогообложения, база, льготы, порядок уплаты налога и т. д.),  полномочия налоговых органов на каждой стадии налогового производства (полномочия по определению объекта, по предоставлению льгот, установлению сроков уплаты налога и т. д.).

Во-первых,  при появлении объекта налогообложения возникают налоговые правоотношения, в которые субъекты «втянуты» по инициативе государства. То есть,  при появлении объекта налогообложения, на субъекта возлагается обязанность по уплате налога. При этом объектом  налогообложения являются права и/или действия, с наличием которых возникает налоговое обязательство. Следовательно,  при  возникновении прав на недвижимое или движимое имущество, или  при осуществлении трудовой или предпринимательской деятельности  и получении при этом заработной платы либо прибыли, возникает  обязательство  по самостоятельной уплате налогов или через представителей (налоговых агентов).

Процессуальные  правовые средства в налоговом  законодательстве являются условием реализации целей и задач, поставленных в области налоговых отношений, опосредуют взаимодействие государства и налогоплательщиков, являются гарантом защиты законных интересов, а также важным средством координации частных и публичных интересов.

Правовой статус субъекта права представляет собой  совокупность его прав, свобод и  обязанностей, закрепленных в законодательстве и отражающих фактическое состояние  во взаимоотношениях с другими субъектами права и государства. Необходимыми элементами правового статуса являются также правовые гарантии, юридическая ответственность, правоспособность, дееспособность, правовые и некоторые другие принципы.

Убедительные  аргументы по поводу обязанности  граждан уплачивать налоги были сформулированы еще известным ученым В.А. Лебедевым: "Так как государство имеет своим назначением выполнение общественных требований, известных целей народа, то всего естественнее, чтобы и средства для этого получались прямо из доходов подданных государства". Налоговые платежи берутся государством в этом случае "как бы за самую принадлежность лица к определенному государству". Кроме того, состояние гражданства является условием приобретения различных прав и выполнения обязанностей применительно ко всем отраслям права, в том числе - налоговых прав и обязанностей. Иными словами, законы государства распространяются, прежде всего, на граждан этого государства. Соответственно поскольку в Конституции КР закреплена обязанность уплачивать налоги, то в первую очередь именно граждане являются налоговообязанными лицами.

Однако гражданином  может быть признано только физическое лицо, а налоги уплачиваются и организациями. Кроме того, иностранные граждане также в ряде случаев несут  налоговую обязанность в отношении "чужого" государства. Налоги уплачиваются и апатридами - лицами, не имеющими никакого гражданства.

Следовательно, гражданство - это не единственный вид  связи, которая может иметь место  между государством и его налоговообязанными лицами.

В налоговом  праве используется термин "резидентство". Им оперируют тогда, когда речь идет о местонахождении (местопребывании) лица на территории государства, в связи  с чем, возникает обязанность уплачивать налоги в пользу этого государства. При этом, как правило, отмечается постоянный или длительный характер пребывания. Также этот термин применяется в нормах, регулирующих валютные отношения, в аналогичном значении. Другие отрасли  права его не знают. Однако определение понятия резидентства отечественной наукой не разработано.

Полагаем, что  налоговое резидентство - это, как  и гражданство, правовая связь государства  с субъектом, территориальная по характеру и устанавливаемая  в целях налогообложения. В.А. Кашин¹⁸ проводит аналогию между гражданством и резидентством следующим образом: "Если государственное, административное, гражданское право основываются на понятиях гражданства и домицилия, то в налоговом праве применяется понятие резидентства". Р.Л. Денберг¹⁹ отмечает, что "территориальная юрисдикция над лицом аналитически сходна с юрисдикцией на основании гражданства. В обоих случаях налоговая юрисдикция объясняется связью лица со страной, что ее оправдывает". Возникновение этой связи обусловлено государственным суверенитетом, "под которым принято понимать присущее государству верховенство на своей территории".

Каким же образом  субъект может быть связан с территорией  государства? Физическое лицо будет  связано с территорией государства, если оно проживает на территории данного государства, организация - если прошла здесь регистрацию. Кроме того, любое лицо будет связано с территорией государства, если оно извлекает доход, осуществляет какую-либо деятельность или имеет имущество в этой стране. Такие связи существуют как фактические, при этом очевидно, что можно выделить несколько их видов.  Однако не любая такая связь является резидентством. Фактическая территориальная связь только тогда станет резидентством, когда в нормах права будет установлено, что она используется в целях налогообложения. Необходимость ее закрепления в правовых актах обусловлена тем, что взимание налогов происходит на основании закона.

Государство любой  вид территориальных связей вправе признать резидентством. Кроме того, оно может устанавливать условия, при которых такая связь будет  считаться резидентством. Например, в  НК КР сказано, что физическое лицо считается налоговым резидентом, если фактически находится на территории Кыргызстана, но при условии длительности нахождения не менее 183 дней в календарном году. Очевидно, что если лицо пребывает на территории КР, то между ним и государством имеет место территориальная связь, однако она будет признана резидентством, если удовлетворит критерию длительности. При этом необходимо заметить, что термин "резидент" в Налоговом кодексе КР применяется только относительно физических лиц. В отношении организаций он не употребляется.

Взимание налогов  на основании территориальной связи  оправдывается тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, "обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление". Таким образом, налоговое резидентство - это правовая связь государства с физическими лицами и организациями, основанная на том или ином отношении последних к территории данного государства, устанавливаемая в целях налогообложения.

Однако имеются  и иные трактовки данного понятия. Например, Д.Г. Черник называет резидентством  критерий²⁰. Он пишет, что при определении налоговой юрисдикции того или иного государства в отношении иностранных юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль, используются два критерия - критерий резидентства и критерий территориальности. "Первый критерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на территории страны, так и за ее пределами) подлежат обложению в этой стране. У нерезидентов облагаются только доходы, полученные в этой стране. Критерий территориальности основывается на национальной принадлежности источника дохода. Он устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории. При этом любые доходы, полученные за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Разные государства применяют эти критерии по-разному". Такие позиции вызывают возражения. Тем более что ни один из авторов не дает четкого определения понятия рассматриваемой категории. По нашему мнению, ученые фактически называют резидентством одну из разновидностей этой связи. 
Таким образом, гражданство и резидентство подлежат включению в правовой статус налогоплательщика как юридические связи, в силу которых у лица возникает обязанность уплачивать налоги в пользу конкретного государства.

Поскольку взимание налогов как обязательных и безвозмездных  денежных платежей, необходимых для  покрытия публичных расходов, связано  с вторжением государства в отношения собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод граждан, регулирование налогового производства посредством налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками, не создавались условия для нарушения их конституционных прав, законных интересов других лиц, а также имелись действенные рычаги защиты и восстановления нарушенных прав.

Налоговое производство красной нитью проходит по всем стадиям налоговых правоотношений, соответственно при участии налогоплательщика и государственной налоговой службы.

Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются в связи с юридическими фактами - конкретными жизненными обстоятельствами, событиями. По последствиям, которые вызывают юридические факты в налоговых правоотношениях, они делятся:

А) на правообразующие (индивидуальные акты - налоговые декларации);

Б) правоизменяющиеся (рождение ребенка, отсутствие прибыли и т. п.);

В) правопрекращающиеся (прекращение деятельности, приносящей доход).

Основным содержанием  налогового правоотношения является одностороннее  обязательство плательщика внести в бюджет определенную сумму денежных средств в установленный срок. Юридическим содержанием налоговых правоотношений является возможность взыскания определенных денежных средств уполномоченными государством налоговыми органами и необходимость внесения этих сумм обязанными по закону субъектами - налогоплательщиками.

Налоговое правоотношение, как и любое другое правоотношение, состоит из следующих элементов: субъектов, объекта и содержания. В налоговых правоотношениях  участвуют различные субъекты: налогоплательщики (юридические и физические лица), ГНС КР , кредитные организации. В налоговых отношениях в определенных случаях участвуют и другие субъекты, например работодатели (юридические лица и предприниматели, действующие без образования юридического лица), которые перечисляют налоги с заработной платы своих сотрудников.

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение, - обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.

Содержание налогового правоотношения раскрывается через права и обязанности субъектов правоотношения. Кыргызским законодательством предусматриваются факты, наступление которых влечет за собой прекращение налогового правоотношения.

В порядке, предусмотренном НК КР, филиалы и иные обособленные подразделения отечественных организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Налогоплательщик  согласно НК КР  ст. 42 имеет право:

1) требовать  соблюдения налогового законодательства  Кыргызской Республики от должностного  лица органов налоговой службы;

2) выступать  в налоговых правоотношениях  лично либо через своего налогового  представителя;

3) получать от  соответствующих государственных органов информацию о налоговом законодательстве Кыргызской Республики, а также правила, положения и другие методические указания, разрабатываемые уполномоченным государственным органом, уполномоченным налоговым органом;

4) не применять  формы налоговой отчетности, не опубликованные в официальных средствах массовой информации;

5) на основании  письменного запроса безвозмездно  получать о себе любую информацию, которая имеется в органах  налоговой службы;

6) на зачет  или возврат излишне уплаченной, а также излишне взысканной суммы налога;

7) использовать  налоговые льготы при наличии  оснований и в порядке, установленных  налоговым законодательством Кыргызской  Республики;

8) требовать  соблюдения налоговой тайны;

9) получать информацию  о результатах налогового контроля;

10) представлять  органам налоговой службы пояснения  по результатам налогового контроля;

11) не представлять  информацию и документы, не  относящиеся к исполнению налогового  обязательства;

12) обжаловать  уведомление по результатам налоговой  проверки, а также решение, действие или бездействие должностного лица органа налоговой службы;

13) на возмещение  вреда и убытка, причиненных незаконным  решением органа налоговой службы, неправомерным действием или  бездействием его должностного  лица в соответствии с законодательством Кыргызской Республики.

Указанный список прав не является исчерпывающим, и налогоплательщик имеет также другие права, установленные  налоговым законодательством Кыргызской Республики.

Налоговое законодательство предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в соответствующий бюджет. Но в некоторых случаях обязанности налогоплательщика делегируются налоговым представителям, которые исполняют обязанности налогоплательщика по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налоги.