Анализ исчисления и возмещения НДС в ООО «Яснополянская фабрика тары и упаковки»

Однако  способ, с помощью которого можно  исчислить сумму налога, не указан. Определение такого способа остается за фирмой-экспортером: она должна самостоятельно выработать методику ведения учета сумм налога на добавленную стоимость по экспортным и внутренним операциям. Закрепить положения выработанной методики необходимо в учетной политике организации.

При этом главной проблемой является возможность  применения налогового вычета НДС, уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, которые в дальнейшем либо экспортируются либо участвуют в производстве экспортной продукции. Таким образом, выработка методики должна быть направлена на наиболее объективное отражение НДС по товарам, работам, услугам, используемым одновременно для производства продукции либо реализации товара на внутреннем рынке России и на экспорт.

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ закрепляется право  организации-налогоплательщика самостоятельно определять суммы налога, относящиеся к товарам, работам, услугам, приобретенным для производства экспортной продукции.

Рассмотрим  возможность совершенствования  существующей в ООО «Яснополянская фабрика тары и упаковки» методики ведения раздельного учета сумм НДС по экспортным и внутренним операциям.

При изготовлении продукции ООО «Яснополянская фабрика  тары и упаковки» использует товары и материалы, которые предназначены  только для экспортной продукции, а  также те, которые предназначены  как для продукции внутреннего рынка, так и для экспорта. По тем товарам, работам, услугам, материалам, которые используются только для экспортных операций, выполнить требование раздельного учета не составляет труда. Но нередко при закупке товаров, работ, услуг еще не известно, как будет реализована произведенная с их помощью продукция - на внутреннем рынке или на экспорт. Если налог по ним уже был принят к вычету, то после того, как стало ясно, что они будут использованы для экспортных операций, эту сумму необходимо восстановить.

Раздельный  учет НДС должен обеспечивать возможность  правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы, фактически использованные при  производстве и реализации экспортируемой продукции. Методика раздельного учета  затрат должна предусматривать порядок распределения материальных ресурсов и соответствующих сумм НДС на группы:

) по принадлежности  к экспорту:

на предназначенные  для производства и реализации продукции  на внутреннем рынке;

на предназначенные  для производства и реализации продукции на экспорт;

) по признаку  оплаты:

на оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);

на не оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);

) по признаку  подтвержденности экспорта:

на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден;

на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой не подтвержден.

Рассчитанная  на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть суммы НДС по продукции, экспорт которой подтвержден, может быть предъявлена к вычету.

При позаказном методе учета производства объектом учета и калькулирования в  нем является отдельный заказ.

Метод раздельного  учета затрат предполагает ведение трех налоговых регистров:

) регистра  учета сумм восстановленного  НДС. В нем отражаются суммы  НДС по расходам, которые списаны  в себестоимость заказов, реализованных  на экспорт. Эти суммы подлежат  восстановлению из-за отсутствия комплекта документов, подтверждающих полный или частичный экспорт;

) регистр  учета сумм НДС, принятых к  вычету. В нем отражается информация  о заказах, по которым в соответствующих  налоговых периодах полностью  или частично подтвержден экспорт  (представлен комплект документов, подтверждающих экспорт);

) регистр  учета фактов подтверждения экспорта. В нем содержится информация  о наличии по заказам комплекта  документов, подтверждающих полный  или частичный экспорт. Эта  информация представляет собой  числа от 0 до 1, которые показывают, экспорт какой части заказа от общей суммы заказа подтвержден комплектом документов. Например, по экспортному заказу планируется отгрузить продукцию на сумму 1 000 000 руб. В налоговом периоде получен полный комплект документов, подтверждающих фактический экспорт продукции на сумму 300000 руб. Коэффициент подтвержденности заказа составит: 300000 руб.: 1000000 руб. = 0,3.

Все три  регистра заполняются в двух вариантах: за каждый налоговый период по отдельности  и нарастающим итогом с начала выполнения заказа. Первые два регистра можно вести на отдельных субсчетах к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе аналитики по заказам.

Рассчитаем  в соответствии с методикой суммы  НДС, подлежащие восстановлению и возмещению в сентябре 2009 г. Исходные данные, необходимые для проведения расчетов, исчисленные нарастающим итогом по каждому заказу на конец августа 2009 г., хранятся в соответствующих регистрах (табл. 3.1). «Входной» НДС оплачен полностью.

 

Таблица 3.1. Данные регистров по каждому заказу нарастающим итогом на конец августа 2009 г.

Заказ	Регистр учета сумм восстановленного НДС, руб.	Регистр учета сумм НДС, принятых к  вычету, руб.	Регистр учета фактов подтверждения  экспорта, руб.
1	100 000	75 000	0,75
2	60 000	54 000	0,90
3	28 000	7 000	0,25
ИТОГО	188 000	136 000	-

 

В сентябре в производство по экспортным заказам  были списаны материальные ресурсы. Относящиеся к ним суммы НДС  приведены в соответствующем  регистре (табл. 3.2).

 

Таблица 3.2. Регистр учета сумм восстановленного НДС за сентябрь 2009 г.

Заказ	По прямым расходам, руб.	По косвенным расходам, руб.	Всего, руб.
1	100 000	20 000	120 000
2	20 000	4 000	24 000
3	50 000	10 000	60 000
ИТОГО	170 000	34 000	204 000

 

Кроме того, в сентябре 2009 г. факт экспорта продукции по заказам частично подтвержден комплектами документов (табл. 3.3).

На основании  данных из приведенных регистров  формируется регистр учета сумм НДС, принимаемых к вычету (табл. 3.4).

 

Таблица 3.3. Регистр учета фактов подтверждения  экспорта за сентябрь 2009 г.

Заказ	Коэффициент подтверждения экспорта
1	0,05
2	0,10
3	0,15
ИТОГО	-

 

Таблица 3.4. Регистр учета сумм НДС, принятых к вычету, за сентябрь 2009 г.

Заказ	Расчет	Сумма НДС, принимаемая к вычету, руб.
1	100 000´0,05+120 000´ (0,75+0,05)	101 000
2	60 000´0,1+24 000´ (0,9+0,1)	30 000
3	28 000´0,15+60 000´ (0,25+0,15)	28 200
ИТОГО	-	159 200

 

Строка  «Итого» показывает, какую сумму  в сентябре ООО «Яснополянская фабрика  тары и упаковки» вправе принять  к вычету в связи с тем, что имеется комплект документов, подтверждающих экспорт продукции полностью либо частично.

Результаты  проведенных расчетов используются при заполнении соответствующих  граф регистров, содержащих информацию нарастающим итогом (табл. 3.5).

Сравнивая регистр учета сумм восстановленного НДС с регистром учета сумм НДС, принятых к вычету, нетрудно заметить, какие суммы НДС по заказу остались не принятыми к вычету (разность между соответствующими колонками данных регистров). Кроме того, предлагаемая методика не позволит принять к вычету сумму НДС, большую, чем была восстановлена.

 

Таблица 3.5. Данные регистров по каждому заказу нарастающим итогом на конец сентября 2009 г.

Заказ	Регистр учета сумм восстановленного НДС, руб.		Регистр учета сумм НДС, принятых к  вычету, руб.		Регистр учета фактов подтверждения  экспорта, руб.
	на конец августа	на конец сентября	на конец августа	на конец сентября	на конец августа	на конец сентября
1	100 000	220 000	75 000	176 000	0,75	0,80
2	60 000	84 000	54 000	84 000	0,90	1,00
3	28 000	88 000	7 000	35 200	0,25	0,40
ИТОГО	188 000	392 000	136 000	295 200	-	-

 

В соответствии с этой методикой косвенные расходы  распределяются пропорционально экономически обоснованному показателю. Таким  показателем может служить, например:

величина  всех прямых затрат по соответствующим видам продукции (заказам), реализуемым на экспорт;

величина  прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости  продукции, реализуемой на экспорт.

На момент осуществления расходов по материальным ресурсам (работам, услугам), относящимся к косвенным расходам, их невозможно разделить на расходы, связанные с производством экспортной продукции, и расходы, связанные с производством прочей продукции. В этом случае необходимо определить долю НДС, подлежащего восстановлению, исходя из выбранного экономически обоснованного показателя. Таким показателем могут служить прямые затраты, списанные на себестоимость продукции в общеустановленном порядке методом прямого счета, либо выручка.

В этом случае сумма НДС, относящегося к производству экспортной продукции и подлежащего восстановлению в налоговом периоде, определяется по формуле:

 

НДСвосст(кос) = НДСкос ´ Вэксп: Вобщ

 

где:

НДСвосст(кос) - сумма НДС, подлежащая восстановлению в налоговом периоде по косвенным  расходам;

Вэксп - выручка от реализации по экспортным заказам в налоговом периоде;

Вобщ - общая  выручка от реализации в налоговом  периоде;

НДСкос - сумма НДС по всем расходам, отнесенным в налоговом периоде на счета  учета косвенных расходов.

Если  косвенные расходы разделяются между заказами пропорционально материальным затратам, сумма НДС, подлежащего восстановлению, рассчитывается по формуле:

 

НДСкос(эксп) = НДСвосст(кос) ´ НДСпр(эксп): НДСпр

 

где:

НДСкос(эксп) - сумма НДС, восстановленная в  налоговом периоде по косвенным материальным затратам, приходящимся на экспортный заказ;

НДСпр(эксп) - сумма НДС, восстановленная в  налоговом периоде по прямым материальным затратам, приходящимся на экспортный заказ;

НДСпр - сумма НДС, восстановленная в  налоговом периоде по всем прямым материальным затратам, осуществленным на производство экспортной продукции;

Выручка от реализации по экспортным заказам  в сентябре 2009 г. составила 756797 руб., а общая выручка на предприятии  от реализации продукции - 1513594 руб. Сумма  НДС по всем расходам, отнесенным в сентябре на счета учета косвенных расходов, - 68000 руб.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в сентябре 2009 г. по косвенным расходам, представлены в табл. 3.6.

 

Таблица 3.6. Сумма НДС, подлежащая восстановлению по косвенным расходам, руб.

Заказ	Расчет	Сумма НДС, подлежащая восстановлению
1	34 000 ´100 000: 170 000	20 000
2	34 000 ´ 20 000: 170 000	4 000
3	34 000 ´ 50 000: 170 000	10 000
ВСЕГО	68 000 ´ 756 797:1 513 594	34 000

 

На основании  полученных данных заполняется еще  один регистр - учета сумм НДС, восстановленных по косвенным расходам (табл. 3.7).

 

Таблица 3.7. Регистр учета сумм НДС, восстановленных  по косвенным расходам

Заказ	Сумма НДС, восстановленного в налоговом  периоде по косвенным расходам, руб.		Всего восстановлено НДС по косвенным расходам, руб.
1	40 000	20 000	60 000
2	20 000	4 000	24 000
3	9 000	10 000	19 000