Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства и защита их прав

Вместе с тем затраты по осуществлению всех видов ремонта (которые включаются в текущие расходы) следует отличать от затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию (расходы по которым относятся на увеличение стоимости объектов основных средств).

Письмом Минфина РФ от 23 июня 2004 г. 07-02-14/144 разъяснено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств17. При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств, регулируется разделом V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91 н (далее — Методические указания).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражая в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов.

Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:

подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции  со счетами учета расчетов;

хозяйственным способом, отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитов учета произведенных затрат.

Затраты на ремонт могут списываться тремя разными способами.

1) непосредственное  списание произведенных расходов  на себестоимость продукции (работ, услуг). Способ применяется тогда, расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года;

2) создание  резерва предстоящих расходов  с последующим списанием фактических  затрат за счет резерва. Этот  способ рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов. Но главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы);

3) предварительное  отнесение произведенных затрат  в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями. Способ используется тогда, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года, либо ремонт не запланирован. Здесь наличие плана ремонта и сметы желательно (разумеется, кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но не обязательно.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств могут  быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу югу на прибыль:

единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;

распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь).

Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

единовременно;

за счет соответствующего резерва, создаваемого в течение всего отчетного года (налогового периода).

Списание расходов на ремонт посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдёльных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода налоговым законодательством не предусмотрено. Тем не менее, по нашему мнению, подобная практика не противоречит нормам НК РФ, так как в данном случае занижения налоговой базы по налогу на прибыль не произойдет, а, напротив, произойдет ее завышение (в некоторых периодах в течение календарного года).

Из текста статьи 260 НК РФ очевидно, что указанные расходы должны быть в любом случае списаны до конца отчетного года, независимо от того, в каком месяце они произведены (больше всего вопросов возникало в связи со списанием расходов, произведенных в декабре месяце).

Эти же правила применяются в отношении расходов арендатора в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.  
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 НК РФ. При этом порядок формирования суммы расходов на ремонт основных средств практически не отличается от порядка формирования аналогичных расходов для целей бухгалтерского учета— к учету принимается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт18, и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Порядок создания и использования резерва регулируется статьей 32 НК РФ. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения19.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом  
предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный  
ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Из этого требования следует, что осуществленные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не принимаются.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает  
сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Здесь необходимы некоторые пояснения. Так как резерв создается из расчета вероятных расходов в течение налогового периода, превышение сумм расходов над суммами отчислений по данным какого-либо отчетного периода не дает организации права присоединять возникшую разницу к расходам, направляемым на уменьшение налоговой базы.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических расходов, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

То есть порядок списания в налоговом учете сумм остатка резе рва ли возмещения дополнительно израсходованных сумм полностью аналогичен порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

Отдельно регулируется порядок использования резерва на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, если суммы резерва накапливаются в течение более одного налогового периода. Так как налоговым периодом налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва течение срока не менее двух лет.

Глава 3. Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства и защита их прав.

3.1.Ответственность налогоплательщиков. Понятие и виды

Рост налоговых поступлений в бюджет возможен лишь при четком решении всех условий правового регулирования вопросов налогообложения. К тем факторам, которые тормозят этот процесс следует отнести налоговые правонарушения.

Налоговые правонарушения — это противоправное деяние, нарушающие требования, установленные нормами налогового права, когда не исполняются (или исполняются ненадлежащим образом обязанности, нарушаются права и законные интересы субъекта налоговых правоотношений, и за совершение которых предусмотрена юридическая ответственность.

Ответственность означает необходимость, обязанность отвечать за свои действия, поступки, быть ответственным за них. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК РФ).

Однако при исполнении своих обязанностей у налогоплательщиков могут иметь место различные виды налоговых правонарушений.

Юридическая ответственность следует за нарушением правовых норм и является принудительной мерой, которая определяется степенью этого нарушения. Она влечет за собой определенные санкции, выражающиеся в лишениях имущественного или личного характера. Существуют следующие виды юридической ответственности: финансовая (налоговая), административная, уголовная, дисциплинарная, которые характерны для различных отраслей права.

Однако налоговое Правонарушение влечет или может повлечь за собой нанесение ущерба государству лишь в виде невнесения в бюджет причитающейся налогоплательщиком суммы. С другой стороны, существует ряд налоговых правонарушений, признаваемых таковыми без наличия указанных выше последствий, т.е. в силу общественной опасности их совершения.

Конституционный Суд РФ указал, что взыскание всей суммы сокрытого (или заниженного) дохода (прибыли) носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговые правонарушения, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Конституционный Суд РФ признал конституционными нормы п. 2 и З ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» о взыскании в бесспорном порядке недоимок по налогам и пени с организаций. Однако применение такого порядка без их согласия при взыскании штрафных санкций суд счел противоречащим Конституции РФ.

Налоговый кодекс РФ ввел в понятие налогового правонарушения новую юридическую конструкцию: налоговым правонарушением признается виновное совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которые Кодексом установлена ответственность (ст. 106)20. Выявляются следующие признаки налогового правонарушения:

• противоправность деяния, которое установлено в форме действия (или бездействия) нарушающего норму права;
• виновность деяния, характеризуемое совершением противоправного действия (или бездействия) умышленно или по неосторожности;
• наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного налогового правонарушения.

К налоговой ответственности могут привлекаться налогоплательщики (организации, физические лица), сборщики налогов (организации и граждане е-предприниматели), кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.