Юридическая ответственность налогоплательщиков

Большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам: знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги; знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведет предпринимательской деятельности; вообще не знает о существовании у него этой обязанности. Несмотря на различное отношение налогоплательщика к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного статьей 116 НК РФ.

Понятие вины налогоплательщика  чрезвычайно важно для налогового законодательства. Так, в зависимости от степени его вины санкции могут быть уменьшены, увеличены или вовсе не применяться. Если при совершении противоправного деяния вины нет, то налогоплательщик (налоговый агент и иное лицо) не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной НК РФ. Этот вывод закреплен в статье 109 НК РФ, в которой указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. /35/

Следует также отметить, что степень вины налогоплательщика может влиять только на величину налоговых санкций и не влияет на величину пеней. Это связано с тем, что НК РФ рассматривает пени не как ответственность, а как способ обеспечения обязанности по уплате налога (ст.75 НК РФ). Таким образом, сумма пеней начисляется вне зависимости от вины налогоплательщика. /33/

Учитывая, что  организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статья 110 НК РФ).

Налоговая ответственность  – это применение к лицу, виновному  в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Следует отметить, что среди правоведов нет единого  мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности. /62/ Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и так далее. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в статье 126 НК РФ – 200 рублей за каждый непредставленный документ, в статье 116 НК РФ – 10 000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в статье 122 НК РФ – 20% от неуплаченной суммы налога).

Ответственность за налоговые правонарушения носит  карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства  как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение более одного налогового периода, за что установлен штраф в размере 30 000 рублей. В общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 40 000 рублей.

Размер штрафа, применяемый к налогоплательщику, определяется с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, если таковые будут установлены налоговым органом или судом. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

В соответствии с нормами налогового законодательства к налогоплательщику, совершившему налоговое нарушение, могут быть применены также и обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть совершившим повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (статья 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (статья 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (статья 122 НК РФ), ранее была подвергнута к ответственности в виде штрафа, за не перечисление сумм налога в качестве налогового агента (статья 123 НК РФ). Несмотря на то, что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах – как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно. /29/

Во-вторых, на правонарушителя  возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

И, наконец, новое  правонарушение должно быть совершено  в течение двенадцати месяцев  с момента вступления в силу решения  суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное  нарушение, так как по истечении  этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 4 мая 2011 года. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 4 мая 2012 года, уже не может быть привлечен к ответственности за повторное правонарушение.

При наличии  обстоятельства, отягчающего ответственность  правонарушителя, размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, увеличивается в два раза в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ.

Если единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, выступает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренных нормами Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым.

Размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего  ответственность обстоятельства подлежит, согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ, уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Как видно, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, налоговый орган или суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

1) совершение  правонарушения вследствие стечения  тяжелых личных или семейных обстоятельств. Такие обстоятельства могут быть различны – болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

2) совершение  налогового правонарушения под  влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим, так и психическим. Угроза и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Материальная, служебная или иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя.

Федеральным законом  от 27.07.2006 № 137-ФЗ статья 112 НК РФ дополнена  подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Здесь необходимо отметить, что согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ физическими лицами в целях  применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения указанной нормы распространяются только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.

Перечень смягчающих обстоятельств, приведенных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ, касается исключительно физических лиц, а подпункт 3 пункта 1 статьи 112, сформулированный как «иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность» оставляет широкий простор для правоприменительной практики.

Это связано с тем, что  невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние  на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, законопослушное поведение в прошлом и тому подобное.

Практика рассмотрения налоговых  споров в арбитражном суде показала, что некоторые суды в качестве смягчающих вину юридического лица обстоятельств называли тяжелое финансовое положение, а также продажу ими продукции государственным предприятиям в кредит. Но, тем не менее, не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридического лица можно отнести к смягчающим. Ими можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового правонарушения и под воздействием которых оно было совершено. /14/

Основные правила  производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются (при нарушении законодательства выступают в ином качестве) налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые ими, не относятся к налоговым правонарушениям, предусмотрены статьями 101 и 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.

Итак, общие  условия привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности  рассмотрены выше, далее будут  рассмотрены и проанализированы виды налоговых нарушений, ответственность  за которые предусмотрена действующим  законодательством.

Налоговые правонарушения могут быть условно разделены  на несколько обособленных групп:

- связанные  с неисполнением обязанностей  в связи с налоговым учетом;

- связанные  с несоблюдением порядка ведения  учета объектов налогообложения,  доходов и расходов и предоставлением в налоговые органы налоговых деклараций;

- связанные  с неисполнением обязанностей  по уплате, удержанию или перечислению  налогов и сборов;

- связанные  с воспрепятствованием законной  деятельности налоговых администраций.

К налоговым  правонарушениям первой группы относится неисполнение налогоплательщиками обязанностей, возникающих в связи с постановкой на налоговый учет. Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Заявление организации  о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого  имущества или транспортных средств  подается в налоговый орган по месту их нахождения в течение  одного месяца со дня регистрации. Такой же срок предусмотрен для подачи заявления о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения с момента его создания.

Признание обособленного  подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. /5/