Налоговые правонарушения и ответственность за совершение налогового законодательства

     Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой - являются субъектами ответственности.

     В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо  и непосредственно предусмотрены  самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.

     Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее  привлекаемым к ответственности  за аналогичное правонарушение.

     Очевидно, что на сегодняшний день сложилась  определенная совокупность признаков, которая позволяет сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалась достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения.

     Учитывая  приведенный выше анализ, можно дать следующее определение. Налоговая ответственность - это применение к лицу виновному в совершении налогового правонарушения предусмотренных НК РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий, т.е. штрафов. 
 
 

     2.2 Принципы налоговой ответственности 

     Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает следующие важнейшие принципы установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:

     1. Принцип законности.

     Содержание  этого принципа заключается в  том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

     2. Принцип однократности наказания.

     Рассматриваемый принцип имеет конституционную  основу, ибо требование об однократности наказания установлено частью 1 ст. 50 Конституции РФ.

     В соответствии с эти принципом  никто не может быть повторно привлечен  к налоговой ответственности  за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным  считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмеченное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности.

     3. Принцип персональной ответственности  руководителя организации за  нарушение налогового законодательства.

     В соответствии с этим принципом привлечение  организации к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц  при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

     4. Принцип неотвратимости уплаты  законно установленного налога.

     В соответствии с этим принципом привлечение  виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

     5. Презумпция невиновности налогоплательщика  (плательщика сбора, налогового  агента).

     Презумпция  невиновности, как известно, является важнейшей гарантией справедливости и торжества права при решении вопроса о привлечении лица к юридической ответственности. В Российской Федерации общеправовая презумпция невиновности закреплена в ч.1 ст. 49 Конституции. "Налоговая презумпция невиновности" установлена п.6 ст. 108 части первой НК РФ.

     В соответствии с рассматриваемым  принципом установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Он не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Естественно, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. 

     2.3. Меры ответственности 

     В качестве мер ответственности за совершение налогового правонарушения выступают налоговые санкции (ст. 114 НК РФ). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.

     Привлечение налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, а привлечение налогового агента не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

     Пени  в соответствии со ст. 75 НК РФ не относятся  к налоговым санкциям. Являясь  одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, пени представляют собой денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При начислении пени положения законодательства о налогах и сборах, касающиеся привлечения к ответственности, не применяются. В этой связи установлены специальные правила взыскания налогов, сборов и пени за их несвоевременную уплату (ст. 46-48, 69 НК РФ)[11]

     В Постановлении Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" от 11 июня 1999 г. № 41/9 особо отмечалось, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения делает их свободными только от взыскания штрафов, но не от пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75).

     В НК РФ (ст. 108) впервые закреплен важнейший  принцип недопустимости привлечения  кого-либо к ответственности за совершение налогового правонарушения не иначе, как по основаниям и в порядке, которое предусмотрено самим НК РФ. Это означает, что, во-первых, лицо может быть привлечено к ответственности за налоговые правонарушения, указанные в НК РФ. Составы налоговых правонарушений, содержащиеся в иных актах законодательства о налогах и сборах, не являются основанием для привлечения к налоговой ответственности.

     Однако, как отмечалось ранее, иными актами законодательства могут устанавливаться  меры ответственности, не являющиеся налоговыми санкциями и относящиеся к иным видам ответственности¹¹

     Порядок наложения и взыскания налоговых санкций регламентируется исключительно нормами НК РФ. Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется с обязательным соблюдением положений ст. 101 НК РФ. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов установленных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

     НК  РФ регулируется не только порядок  наложения налоговых санкций, но и порядок исполнения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Иной порядок взыскания налоговых санкций не допускается. Установленные Кодексом правила не могут быть изменены иными актами законодательства о налогах и сборах.

     В случае, если имеют место обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, налогоплательщик освобождается  от применения мер ответственности, однако он обязан уплатить недоимку и начисленную на нее сумму пени. Непривлечение к ответственности по тем или иным основаниям не освобождает налогоплательщика об обязанности уплатить налог, в случае же его несвоевременной уплаты внести в бюджет также и пени. Отсутствие вины в совершении правонарушения означает невозможность привлечения к ответственности в принципе. Однако при наличии всех оснований для привлечения к ответственности не исключается возможность изменения размера налагаемых санкций в зависимости от иных обстоятельств, выделяемых законодателем в отдельную группу смягчающих или отягчающих ответственность.

     Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции  в течение 12 месяцев с момента  вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Таким образом, по истечении указанного срока лицо должно считаться не привлекавшимся к ответственности, факт наложения налоговой санкции более года назад не влечет отягчение ответственности при совершении налогового правонарушения¹¹

     Существует  еще одно немаловажное условие для  признания правонарушения совершенным  повторно: оно должно быть аналогично правонарушению, за которое лицо привлекается к ответственности ранее. Аналогичными следует считать правонарушения с идентичными составами. При этом конкретные обстоятельства совершения двух аналогичных правонарушений могут быть различны. Например, если налогоплательщик, ранее привлекавшийся к налоговой ответственности за непредставление в срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст. 119 НК РФ), в течение года после этого нарушил срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль. Данное нарушение при отсутствии признаков п. 2 ст. 119 является совершенным повторно. Несмотря на то, что декларации составлены по разным налогам и представлялись по разным срокам, первое из названных нарушений в силу ст. 112 НК РФ должно рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за повторное нарушение.

     Наличие смягчающих или отягчающих обстоятельств может существенно повлиять на размер налагаемых налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. В п. 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ особо указано, что поскольку ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.

     При наличии обстоятельства, отягчающего  ответственность, размер штрафа увеличивается  на 100 %.

     Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

     Помимо  наличия всех элементов состава  налогового правонарушения для привлечения  к ответственности должна учитываться  давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности) (ст. 113 НК РФ). Налоговый орган не может вынести решение о привлечении к налоговой ответственности, если истек срок давности.

     Исчисление  срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

     Установление  давности привлечения к ответственности  наряду с законодательным ограничением периода деятельности налогоплательщика, который может быть предметом  налоговой проверки, является существенной гарантией защиты прав налогоплательщика.

     Законодательством о налогах и сборах устанавливается  давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ). Налоговые органы могут  обратиться в суд с иском о  взыскании налоговой санкции  не позднее 6 месяцев со дня обнаружения  налогового правонарушения и составления соответствующего  акта взыскания санкции. В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.11