Цель, сфера действия принципов подготовки и представления финансовой отчетности

 

    В процессе  реформирования отечественных учета  и отчетности Минфином России  разработаны и утверждены 20 положений  по бухгалтерскому учету, направленных  на сближение отечественных учетных  принципов с положениями МСФО. Среди них Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

 

    Однако, несмотря  на существенное сближение   отечественных принципов учета   с существующими международными  подходами в отношении основных  средств, между ними до сих  пор  остается еще немало  различий.

Сравнительный анализ можно  провести по следующим  критериям:

 

    1. Определение понятия «Основные средства»

    2. Признание основных средств

    3. Классификация основных средств

    4. Оценка основных  средств

    5. Амортизация

    6. Восстановление основных средств

    7. Выбытие

    8. Раскрытие информации об ОС в ФО.

 

     1. Определение  понятия «Основные  средства» 

 

       В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» под основными средствами понимаются материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

 

        Положение по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказания услуг, для управленческих нужд организации и способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, но при этом организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

       Из  вышеприведенных определений видно, что подход к определению основных средств в отечественной практике схож с международным.

 

    2. Признание основных средств

 

       В ПБУ 6/01 выделяются четыре условия, выполнение которых позволяет организации принять актив к учету в качестве основного средства:

 

     - объект  предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и  пользование или во временное пользование;

 

      -  объект  предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев;

      -  организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

      -  объект  способен приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем.

       При этом МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:

     - с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с данным активом будущие экономические выгоды;

      - первоначальная  стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива для компании может быть надежно оценена.

       Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

     В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

        Инвестиции  в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

       Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому Учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворил признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.

    3. Классификация основных средств

        Принадлежность  отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

        Использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам в МСФО 16 позволяет учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

       Стандартом  предусмотрена возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы.

       ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что МСФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средств относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно МСФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчетности по принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хозяйство».

       Несмотря  на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных систем различна. Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации.

       В качестве примеров МСФО и ПБУ приводят различный перечень группы основных средств.

       Классификация основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16. 

 

Классификационные группы основных средств
№ п/п	по  ПБУ 6/01	по МСФО 16
1	здания	земля
2	сооружения	здания
3	рабочие и силовые  машины и оборудование	оборудование
4	измерительные и регулирующие приборы и устройства	суда
5	вычислительная  техника	самолеты
6	транспортные  средства	автотранспортные  средства
7	инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и  принадлежности	мебель и  прочие принадлежности
8	рабочий, продуктивный и племенной скот	оборудование  административных помещений
9	многолетние насаждения
10	внутрихозяйственные дороги
11	капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы)
12	капитальные вложения в арендованные объекты основных средств
13	земельные участки, объекты природопользования

 

Оценка основных средств

         Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, объект основных средств, признанный в качестве актива оценивается по фактической  (первоначальной) стоимости.    

 Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости.     

   Согласно  МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.   

    В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением  налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.      

Состав первоначальной (фактической) стоимости основного средства согласно ПБУ 6/01 и МСФО 16.

 

№ п/п	Состав  фактических затрат на приобретение основного средства
	по  МСФО 16	по ПБУ 6/01
1	покупная цена	суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
2	импортные пошлины	суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для  использования
3	невозмещаемые налоги	суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
4	прямые затраты  на подготовку площадки	суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением  основных средств;
5	затраты на доставку, разгрузку  и установку	таможенные  пошлины и таможенные сборы
6	стоимость профессиональных услуг	невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта  основных средств;
7	стоимость разборки, удаления актива и восстановления площадки согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».	вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
8	проценты по займам, до момента  когда объект готов к использованию  по назначению в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»	иные затраты, непосредственно связанные с  приобретением, сооружением и изготовлением  объекта основных средств

 

              Согласно  ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО 16 объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией.   

  По  ПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно  относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий  субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Данное условие не предусмотрено в ПБУ.    

        Согласно  МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств.   

   ПБУ предполагают отнесение последующих  затрат, связанных с объектами  основных средств, на расходы.

            Фактическая стоимость основного средства в результате обмена на другой актив равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

             В соответствии с ПБУ 6/01 изменение  первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.    

        МСФО 16 предусматривает два подхода  к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

            Переоценке  подлежит каждый объект группы. Для  отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет  «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют.