Анализ дебиторской и кредиторской задолженности

Проверку состояния расчетов рекомендуется начинать по мере необходимости с инвентаризации расчетов или с анализа материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проведения проверки. Это даст возможность более тщательно проверить те расчетных операций, где выявлено отсутствие внутреннего контроля; расхождения; сомнительность законности или реальности операций. Методами проверки расчетных взаимоотношений является сплошная или выборочная инвентаризация расчетов. Объем выборки для проверки дебиторской задолженности определяется с учетом оценки системы внутреннего контроля и аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. При отборе элементов дебиторской задолженности для выборочной проверки аудитор разделяет совокупность остатков дебиторской задолженности по видам дебиторской задолженности; по стоимостному признаку; по срокам погашения; по срокам возникновения; по другим признакам в зависимости от особенностей деятельности организации.

Программа аудита дебиторской задолженности включает в себя осуществление поверочных действий по трем основным направлениям:

1) задолженность действительно существует;

2) подтверждение стоимостной оценки, точного измерения дебиторской, кредиторской задолженности;

3) представление и раскрытие информации о дебиторской , кредиторской задолженности.

Приступая к проверке, необходимо выяснить: правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности; причины образования задолженности; давность образования; по чьей вине она допущена; реальность получения; какие меры принимались руководством организации для погашения или взыскания задолженности и другое. Особенно тщательной проверке подвергаются спорные долги. Проверяется, насколько обоснованно и законно списана дебиторская задолженность на убытки; устанавливается, были ли привлечены к ответственности лица, по вине которых возникали эти убытки; правильно ли отражены в учете операции по списанию дебиторской задолженности, при проверке следует выяснить мотивы отказа в иске.

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки дебиторской задолженности, являются отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление; ненадлежащие ведение учета; неправильное оформление и предъявление претензий по договорам.

2.3 Аудиторские процедуры

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками используются такие приемы для сбора аудиторских доказательств, как экономико-правовая экспертиза договоров на поставку продукции, оказание услуг, выполнение работ, проведение инвентаризации финансовых обязательств, проверка документов, полученных экономических субъектом от третьих лиц, приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический анализ. Устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

Аудиторская проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает изучение договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Помимо соблюдения формы договора проверяется полнота и своевременность исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Аудитор должен установить: наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновению и причину образования просроченной задолженности.

При поступлении ТМЦ, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Определяется, проводилась ли инвентаризация и сверка расчетов, предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций, правильность списания сомнительных долгов. При необходимости может быть проведена контрольная инвентаризация ценностей и расчетов, встречная сверка документов и регистров учета на проверяемом предприятии у поставщика.

Обоснованность расчетов с подрядчиками на выполняемые работы должна подтверждаться, кроме заключенных договоров, наличием проектно-сметной документации, актов сдачи-приемки выполненных работ, счетов-фактур. Реальность числящейся кредиторской и дебиторской задолженности по счету 60. Точность произведенных расчетов, качество проектов и смет, отсутствие приписок могут быть проверены в том числе, и путем контрольного обмера выполненных работ (по заключениям эксперта).

Типичные ошибки:

• отсутствие договоров с поставщиками или неправильное их оформление;
• уничтожение подлинных документов;
• ненадлежащее ведение учета (недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризации расчетов и т.д.);
• неправильное оформление и предъявление претензий по договорам;
• отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;
• несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия;
• неправильное или неправомерное отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;
• некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;
• неоприходование ТМЦ, полученных от поставщиков;
• подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат;
• несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия;
• счетные ошибки при отражении расчетов с поставщиками и подрядчиками (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);
• регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы;
• отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;
• отсутствие графика документооборота;
• ошибки при регистрации документа, несвоевременная регистрация документа в учетном регистре;
• нарушение срока хранения документации в архиве;
• уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;
• перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту;
• несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;
• необоснованное отражение налогового вычета по НДС (по неотфактурованным поставкам, по поставкам, обеспеченным выданными организацией собственными векселями и т.д.);
• отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете;
• счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;
• отражение суммовых разниц на счетах учета прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность;
• неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов;
• отсутствие аналитического учета по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по неотфактурованным поставкам, по авансам выданным и т.п.;
• несвоевременное предъявление претензий поставщикам и др.

Основная цель проверки расчетов с покупателями и заказчиками - установить правильность ведения учета расчетов с покупателями и заказчиками за реализованную (отгруженную) продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Источниками информации являются: Положение об учетной политике, договоры поставки продукции (работ, услуг); накладные; счета-фактуры; акты сверки расчетов; протоколы о зачете взаимных требований; акты инвентаризации расчетов; векселя; копии платежных документов; книга продаж; учетные регистры по счету 62; Главная книга; бухгалтерская отчетность.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками используются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры. Логический анализ, устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

В процессе проверки выясняется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. По данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счету 62 устанавливаются достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную (отгруженную) продукцию (работы, услуги).

При аудите расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя. Особое внимание обращается на правильность отражения в учете и налогообложении операций с использованием векселей.

Аудитор должен проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам поставки (купли-продажи и др.), срок исполнения по которым покупателями превысил 4 месяца со дня фактического получения ими товаров (работ, услуг). Данная задолженность должна списываться на убытки предприятия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой базы. Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете полученных авансов.

В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденций счетов по расчетам с покупателями и заказчиками.

Типичные ошибки:

• отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или неполное их оформление;
• неправильное определение налогооблагаемой базы по НДС и т.д.;
• некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;
• недостоверность аналитического учета;
• формальное проведение инвентаризации.

К расчетам с разными дебиторами и кредиторами относятся расчеты с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками; по депонированным суммам заработной платы; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов, и др.

Источниками проверки являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции; акты сверки расчетов; акты инвентаризации расчетов; копии платежных документов; учетные регистры по счетам 76, 60, 62, 63, 91 и др.; Главная книга и бухгалтерская отчетность.

По данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" аудиторам предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности. Какие меры принимаются для погашения и взыскания задолженности.

При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных. По мнению аудиторов, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе - такая задолженность должна отражаться развернуто.

При аудите этих видов расчетов аудитору необходимо проверить:

• обоснованность, своевременность и правильность оформления документов (несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся суммы списываются на издержки производства);
• обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию (в случае удовлетворения претензий нужно проверить проводились ли административные расследования в целях установления виновных лиц и. если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб);
• правильность ведения аналитического учета (он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям), а также соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере №8, Главной книге и балансе;
• правильность составления бухгалтерских проводок по субсчету 76-2.

В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям.

Типичные ошибки:

• несоблюдение финансовой дисциплины по расчетам;
• несоответствие данных аналитического и синтетического учета;
• необоснованное признание доходов и расходов организации;
• неправомерное использование счета 76 вместо счетов 60 и 62;
• несоблюдение сроков предъявления претензий;
• неправильные корреспонденции счетов.

Из анализа содержания задач, выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели, можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.

Аналитическая процедура - это разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений. Положительным моментом применения аналитических процедур в аудите является то, что они:

1) дают доказательства верности отдельных счетов или групп счетов;

2) позволяют сделать оценку ликвидности, рентабельности (в общем, финансового состояния предприятия) как на конкретную дату проверки (что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия в обозримом будущем - "принцип действующего предприятия"), так и за прошлые периоды;

Таблица 2.3

Аудиторские процедуры по аудиту дебиторской и кредиторской задолженности в ОАО «БЗКК»