Совершенствование организации раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения

Напомним, что принцип распределения  сумм «входного» НДС, закрепленный п. 4 ст. 170 НК РФ, состоит в следующем.

Сначала необходимо все товары, работы, услуги, имущественные права разделить  на три категории:

• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы «входного» НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе ресурсов сумма «входного» налога учитывается плательщиком НДС в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;
• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах деятельности.

С этой целью плательщику НДС  придется в бухгалтерском учете  к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открыть соответствующие субсчета:

– 1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности»;

– 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД»;

– 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности».

Так как по группе общих ресурсов, налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм НДС он должен произвести пропорционально. Для этого необходимо составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций. Поскольку согласно п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас все плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. На это указано в письме ФНС России от 24.06.08 г. N ШС–6–3/450@. Такие же рекомендации даны и в письме Минфина России от 26.06.08 г. N 03–07–11/237.

Отметим, что в соответствии с  письмом Минфина России от 18.02.08 г. N 03–11–04/3/75 указанная пропорция должна рассчитываться налогоплательщиком без учета сумм НДС (это мотивируется тем, что в данном случае нарушается сопоставимость показателей). Однако из самой главы 21 НК РФ такой вывод не вытекает, в силу чего в учетной политике налогоплательщик может установить и иное.

На основании полученного процентного  соотношения организация определяет, какая сумма общего «входного» НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

При отсутствии раздельного учета  налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с общим режимом налогообложения, не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В такой ситуации источником покрытия общих сумм «входного» НДС будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Исключение составляет единственный случай – так называемое правило «пяти процентов», закрепленное в п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме налогоплательщик имеет право не распределять «входной» НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ¹⁴.

В письме Минфина России от 29.01.08 г. N 03–07–11/37 допускается возможность использования этого правила и для продавцов товаров, совмещающих общей режим налогообложения и ЕНВД.

Таким образом, в процессе ведения  торговой деятельности при применении ОСНО и ЕНВД, возникают сложности, когда на момент приобретения товара еще неизвестно, как именно он будет продан (в рамках общего режима или ЕНВД). Формально в этом случае определить, будет ли операция по продаже данного товара облагаться НДС, можно только в момент его фактической реализации. Еще одна сложность связана с составлением пропорции для распределения сумм «входного» налога по общехозяйственным расходам и имуществу общего назначения. Ведь эту пропорцию рассчитывают только по окончании квартала. А вот вести бухгалтерский учет (в том числе и учет расчетов по налогу на добавленную стоимость) необходимо непрерывно, в хронологическом порядке, по мере совершения операций. Также и книгу покупок надо вести в хронологическом порядке.

Таким образом, в бухгалтерском  учете (в книге покупок) в течение  квартала нужно отражать операции (счета–фактуры), суммы вычетов по которым точно исчисляются только после окончания квартала. На практике сложилось несколько вариантов решения описанных проблем (таблица 5).

Налог на имущество организаций: На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от обязанности уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого в деятельности при ЕНВД.

Плательщики налога на прибыль признаются плательщиками налога на имущество  и уплачивают его в порядке, определенном главой 30 НК РФ.

То имущество (в части основных средств), которое используется одновременно при применении ЕНВД и в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, необходимо распределять.

Таблица 5 - Операции (счета–фактуры), суммы вычетов, по которым исчисляются только после окончания квартала

Операции	Содержание
1) Предъявляем всю  сумму к вычету	Предъявление всей суммы  «входного» налога к вычету в момент принятия к учету товаров (объектов основных средств, общехозяйственных  расходов). Впоследствии, когда станет известно, какую сумму можно принять к вычету, а какую включить в стоимость соответствующих ценностей, следует восстановить часть зачтенного налога.  В бухучете при таком варианте вся сумма «входного» налога отражается на счете 19 и сразу ставится к вычету (относится в дебет счета 68).
2) Включаем всю сумму  в стоимость ценностей	когда станет известна сумма  налога, подлежащая вычету, надо сделать  исправительные записи: выделить соответствующую  сумму и отнести ее в дебет  счета 68. Но такой способ приводит к корректировкам фактической себестоимости (первоначальной стоимости) соответствующих ценностей, что недопустимо.
3) Учет суммы НДС  на счете 19	Вся сумма «входного» налога фиксируется на счете 19, но к  вычету не предъявляется (то есть «зависает» на этом счете). Дальнейшие записи делаются в момент, когда станет известно, какую сумму налога можно принять к вычету, а какую включить в стоимость ценностей. По товарам – это момент их фактической реализации (в рамках общего или специального режима). А по общехозяйственным расходам – это дата составления пропорции, то есть конец квартала.

 

Поскольку методика такого распределения  в налоговом законодательстве отсутствует, налогоплательщик вправе сам установить его алгоритм и закрепить его  в учетной политике. Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он также вправе решить самостоятельно, руководствуясь исходя из специфики вида деятельности, вида используемого имущества, численности персонала и т.д. В качестве таких показателей может использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и др. (письмо Минфина России от 14.02.07 г. N 03–03–06/2/25).

На практике чаще всего стоимость  «общих» основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). На это указано и в письме Минфина России от 24.03.08 г. N 03–11–04/3/147.

Следует обратить внимание, что при  распределении стоимости «общих» основных средств нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и, как следует из норм главы 26.3 НК РФ, в течение года организация может не вести «вмененную» деятельность, утратить право на ее применение, вернуться к ее применению и т.д., вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогам, будут искажаться (письмо Минфина России от 1.11.06 г. N 03–11–04/3/482).

Взносы на пенсионное страхование: Как известно, при применении ЕНВД суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму единого вмененного налога, который уплачивается в бюджет (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Данная норма с 1 января 2012 г. действует в редакции Федерального закона от 24.07.09 г. N 213–ФЗ.

В настоящий момент плательщики ЕНВД вправе уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период, на суммы (рисунок 7). При этом исчисленная сумма налога, по–прежнему, будет уменьшаться не более чем на 50%.

 

Рисунок 7 – Случаи уменьшения сумму единого налога

 

В части исчисления страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование  организации, совмещающей общую  систему налогообложения и ЕНВД, необходимо организовать раздельный учет персонала. С этой целью компания может своим приказом (иным распорядительным документом) «распределить» своих сотрудников по видам деятельности (целесообразно закрепить причастность каждого сотрудника к конкретному виду деятельности и в его должностной инструкции).

Сложности возникнут в отношении сотрудников, занятых одновременно в двух видах деятельности.

В части деятельности, находящейся  на общей системе налогообложения, численность такого персонала можно  распределять пропорционально выручке  от реализации товаров (работ, услуг), полученной в рамках деятельности, облагаемой налогами по общей схеме в общем объеме выручки.

Кроме того, распределение «общих» сотрудников можно производить и исходя из процентного соотношения среднесписочного состава работников за налоговый период по каждому виду деятельности (письмо Минфина России от 18.03.03 г. N 04–05–12/21.

В соответствии с письмом Минфина  России от 6.03.09 г. N 03–11–09/88 «общие» сотрудники должны учитываться в количестве работников «вмененной» деятельности. Кроме того, запрет на распределение административно–управленческого персонала содержится и в письме Минфина России от 6.09.07 г. N 03–11–05/216.

Порядок распределения транспортных расходов – важнейший элемент  учетной политики торговой организации. Причем расчет расходов на доставку товаров усложнится, в случае если компания совмещает общий режим и ЕНВД¹⁵.

         Расходы на доставку товаров от поставщика на свой склад торговая организация  вправе включить в их стоимость. Поступить подобным образом можно как в бухгалтерском (п. 6 ПБУ 5/01), так и в налоговом учете (ст. 320 Налогового кодекса РФ).

Сформированная таким способом стоимость товаров относится  на налоговые расходы (по налогу на прибыль), если ценности реализуются  в рамках общего режима налогообложения. Соответственно стоимость товаров, которые продаются в рамках ЕНВД, в налоговом учете не признается.

Таким образом, организации, совмещающие ЕНВД с общим режимом, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Порядок такого учета, а также методику распределения расходов по видам деятельности следует закрепить в учетной политике.

2. Организация деятельности ИП Санников П.В. и особенности налогообложения

1. Общая характеристика деятельности ИП Санников П.В.

ИП Санников Павел Вячеславович зарегистрирован 08.02.2000 года. Место регистрации г. Магнитогорск ИФНС РФ № 17 по Челябинской области реквизиты свидетельства: серия 74 № 00144368 ИНН 744600363826 ОГРН 304744618700124. Вид деятельности согласно коду ОКВЭД – 52.48.13 – Розничная торговля компьютерной техникой, комплектующими, периферийными устройствами. Также дополнительными видами деятельности являются ОКВЭД 72.50 – Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и ОКВЭД 51.64.2 –Оптовая торговля компьютерами и периферийными устройствами.

ИП Санников П.В. владеет в г. Магнитогорске сетью магазинов «ПОЗИТРОНИКА». Магазин «ПОЗИТРОНИКА» входит в федеральную сеть магазинов компьютерной техники «ПОЗИТРОНИКА».

Федеральную сеть магазинов компьютерной техники «ПОЗИТРОНИКА» развивает ведущий российский IT– дистрибьютор – компания MERLION (www.merlion.ru). Основанная в 1992 году, компания MERLION является крупнейшим дистрибьютором компьютерной и цифровой техники и лидером российского IT–рынка (№1 в рейтинге IT–компаний РБК). Дилерская сеть MERLION охватывает более 1200 компаний из всех регионов России.  

УК «ПОЗИТРОНИКА» разработала  новую концепцию развития франчайзинговой  сети, в рамках которой адаптированы к сотрудничеству ритейлеры по торговли компьютерной техникой и бытовой  электроникой.

Сеть «ПОЗИТРОНИКА» основана в марте 2006 г. На сегодняшний день сеть включает в себя более 170 магазинов в 140 городах в 55 округах Российской Федерации и продолжает свое активное развитие. Все входящие в сеть магазины работают по единым, строгим стандартам. Все магазины сети имеют единый яркий, позитивный стиль, единые высокие стандарты обслуживания покупателей и гарантированно широкий товарный ассортимент.