Классификация и квалификация налоговых правонарушений

Непосредственный объект правонарушения -это то конкретное общественное отношение, правовое благо, интерес, которому причиняется вред (создается угроза причинения). Это может быть порядок учета конкретного налогоплательщика, порядок предоставления банком информации об открытии р/счета конкретным налогоплательщиком, юридическим или физическим лицом и др. Это, так называемое, разделение объектов по вертикали от общего к частному. В теории административного права объекты подразделяют еще "по горизонтали": основной непосредственный объект, дополнительный непосредственный объект и др.

Действительно, подчас одним правонарушением причиняется вред двум или более непосредственным объектам. Однако большого практического значения такое их разделение в налоговом праве не имеет, хотя, безусловно, требует внимательности при квалификации содеянного. 
Объективную сторону состава налогового правонарушения образует совокупность установленных налоговым законодательством признаков, характеризующих внешний процесс противоправного поведения, необходимых и достаточных для квалификации совершенного деяния в качестве правонарушения.

 Объективная сторона  состава правонарушения содержит  лишь такие признаки, которые  достаточны для описания деяния  в качестве общественно-вредного  и для его видовой идентификации. Обязательным ее признаком является  деяние в форме, как правило, бездействия, причем обязанность действовать  определенным образом на налогоплательщика  или иного обязанного лица  возложена Конституцией РФ (статья 73), другими налоговыми законами  и подзаконными актами. Содержание  налоговых обязанностей субъектов  налогового права рассматривалось  нами в предыдущих темах. 

Деяние (действие, бездействие) является обязательным признаком состава правонарушения и очень важно, чтобы оно совершалось в условиях свободы воли человека. Всякое насилие физическое (психическое), стихийные бедствия, техногенные катастрофы и другие подобные юридические факты, которые лишают физическое лицо возможности действовать по своей воле, либо понуждают поступать помимо своей воли, являются обстоятельствами, которые должны расцениваться, как исключающее общественную вредность и противоправность деяния, а, следовательно и его наказуемость. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных действующим законодательством, являются формальными. Поэтому лишь деяние указано в законодательстве, как обязательный признак состава правонарушения. Все остальные его признаки: наступившие последствия, место, время, способ и другие являются факультативными для большинства правонарушений.

В некоторых составах налоговых правонарушений в качестве основного признака назван способ совершения деяния. Например, в ст. 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогов. В ст. 128 НК РФ способами совершения деяния названы неявка либо уклонение от явок в налоговый орган свидетеля, его отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний. В качестве примера материальных составов налоговых правонарушений следует назвать: п.3 ст. 120 НК РФ - грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогов, повлекшее занижение налоговой базы; ст. 122 НК РФ - неуплата или неполная уплата налога; ст. 123 НК РФ - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом.

По признаку объективной стороны состава правонарушения выделяют длящиеся правонарушения. Например, ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации". Субъективная сторона состава правонарушения в теории права определяется как психическое отношение лица к своему деянию и его последствиям. При исследовании этого элемента правонарушения возникает главный вопрос: о наличии вины и ее формах. 
Проблема вины в налоговом праве одна из самых "болезненных". К середине 90-х годов и в теории налогового права и в правоприменении получила распространение точка зрения об объективной противоправности нарушений налогового законодательства и многие авторы заговорили об ответственности без вины. Определенность по этой проблеме внес Конституционный Суд РФ, который в одном из своих постановлений прямо указал, что при рассмотрении и разрешении дел о налоговых правонарушениях, обязательному доказыванию подлежит виновность лица в содеянном и другие обстоятельства дела, подчеркнув при этом, что по отношению к юридическим лицам степень их виновности должна исследоваться через действия (бездействия) их уполномоченных руководителей.  
В налоговом законодательстве (ст. 110 НК РФ) установлены две формы вины: умысел и неосторожность." Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)." Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать." Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. 
В основу учения о вине положена философская проблеме соотношения свободы воли и необходимости. Проще говоря, нельзя винить лицо, лишенное свободы воли. Поэтому совершенно очевидно, что в случае совершения неправомерных действий (бездействия) вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (непреодолимой силы) воля налогоплательщика или иного лица отсутствует.

Следовательно, исключается и его вина. 
Эта позиция нашла законодательное закрепление в ст. 111 НК РФ, установившей круг юридических фактов: обстоятельств, событий и других, исключающих вину, а следовательно и ответственность физических лиц и организаций.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах своей компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).Под стихийными бедствиями понимаются реальные явления естественного (природного) характера: землетрясения, наводнения, извержения вулкана, ливни необычной интенсивности и иные природные катаклизмы.

Налогоплательщики и налоговые агенты вправе получать от налоговых и иных управомоченных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Если в данных разъяснениях оказались ошибочные сведения и рекомендации, а налогоплательщик или налоговый агент, руководствуясь ими, допустил неправомерные действия, то он освобождается от налоговой ответственности. Субъектами налоговых правонарушений признаются физические лица и организации. Среди них наиболее многочисленную группу составляют налогоплательщики, организационно-правовой статус которых был предметом исследования темы 5 курса лекций.  
Физические лица должны обладать двумя обязательными признаками субъекта правонарушения: достичь 16-тилетнего возраста и быть вменяемым (ст. 107 НК РФ).

Большую группу налогоплательщиков образуют организации (ст. 11 НК РФ), которые различаются по целям деятельности, по отраслям деятельности и организационно-правовым формам, что определяет некоторые особенности их налогового статуса. Например, коммерческая торговая организация и образовательное учреждение - средняя школа или колледж. Первая организация-налогоплательщик в полном размере уплачивает налог на прибыль, НДС, акцизы, вторая - объектов таких налогов, как правило, не имеет, а по другим, зачастую, имеет значительные льготы. Таким образом, содержание из налоговой обязанности существенно разное. 

В группе организаций выделяется подгруппа субъектов малого предпринимательства, которые признаются субъектами упрощенного и вмененного налоговых режимов. Субъектами правонарушений признаются налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве источников выплат доходов и поэтому обязанные исчислять, удерживать и перечислять в бюджет (фонды) налоги с этих доходов.

Особую группу субъектов налоговых правонарушений образуют физические лица и организации, содействующие уплате налогов или иные обязанные лица, на которых законом возложено выполнение отдельных действий в системе налогового контроля (свидетели, эксперты, регистрационные палаты и др.).

По различным критериям все составы налоговых правонарушений можно подразделить на несколько видов (групп): материальные и формальные, сложные и простые, составы с альтернативными действиями, составы квалифицированные или с отягчающими обстоятельствами, бланкетные, ссылочные и т.д. 

2. КЛАССИФИКАЦИЯ И КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

2.1Основы правовой квалификации налоговых правонарушений

В злоупотреблениях в сфере налогообложения обычно выделяют такие категории, как легальный обход налоговых законов («избежание налогов») и уклонение от налогов путем нарушения законодательства и осуществления действий по обману налоговых органов (уклонение от налогового учета и представления налоговой отчетности, укрытие от налогообложения доходов и имущества, представление неверных или неполных данных о своем финансовом состоянии, конструирование специальных схем и моделей обхода налоговых законов и т.д.). Избежание налогов представляет собой сознательные действия налогоплательщиков по использованию в своих интересах имеющихся недостатков и пробелов в налоговой системе, не преследуется как на-логовое преступление и основано на общепризнанном праве всякого налогоплательщика так вести свои дела, чтобы создавать для себя минимальные обязательства по уплате налогов. Бороться против избежания налогов налоговые органы могут только путем совершенствования налогового законодательства и поощрения развития самодисциплины налогоплательщиков, заставляющей их воздерживаться от особо агрессивной практики обхода налоговых законов. 

Уклонение от налогов является правонарушением, и налоговые органы могут использовать в борьбе против него все доступные им средства: предписания, запреты, штрафы, иски, аресты имущества и т.д. В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности и т.д.), которые наказываются штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения), и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), что карается конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. Правда, некоторые страны (например, Швейцария) занимают более либеральную позицию и продолжают относить все налоговые злоупотребления к разряду нарушений административно-имущественного характера. 

США занимают место на крайнем фланге самого жесткого подхода к налоговым нарушениям. Избежание налогов в принципе признается в этой стране легальной практикой, однако налоговым законодательством США установлены довольно жесткие рамки, в которых это допускается. Так, налагаются ограничения на использование иностранных корпораций, фирм и иных юридических образований для целей обхода налоговых законов. Предусматривается обязанность полной налоговой ответственности для всех граждан США, в том числе и для постоянно проживающих за рубежом (другие развитые страны, как известно, перешли от принципа гражданства к принципу резидентства). 

Уклонение от налогов карается в США очень строго. Любое лицо, сознательно пытающееся избежать уплаты любого налога, в дополнение к возможным прочим санкциям, предусмотренным законом, может быть подвергнуто по решению суда штрафу в размере до 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. — для юридического лица) или тюремному заключению сроком до пяти лет, либо и тому и другому, а также будет обязано возместить все судебные издержки. 

В целях борьбы против уклонения от налогов налоговые органы США, кроме норм, установленных налоговым законодательством, использует также некоторые, основанные на судебной практике, принципы отделения обычной коммерческой деятельности от сознательных действий налогоплательщика, направленных на обход налоговых законов. 

В частности, действует принцип обязательной коммерческой значимости, который позволяет любую коммерческую сделку или операцию (совокупность сделок или операций) признавать «несуществующей» для целей определения налоговых обязательств налогоплательщика, если она не удовлетворяет следующим требованиям:

 а) наличие очевидной  хозяйственной или коммерческой  целесообразности;

б) соблюдение норм и правил налогового законодательства;

в) честность и открытость сделки, означающие отсутствие особых ухищрений для прикрытия сделки или применения к ней режима чрезмерной секретности, не обоснованного никакими коммерческими условиями или потребностями. Так, согласно правилу целесообразности сделки (хозяйственной или коммерческой) всякая сделка или операция или создание особой юридической структуры не должны иметь характер особой, искусственной сделки, особой, искусственной юридической структуры, предназначенных исключительно для цели обхода налогового закона, налоговой нормы. Основываясь на этом правиле, налоговые власти США могут рассматривать зарубежную фирму налогоплательщика как фиктивную, несуществующую корпорацию и игнорировать, для налоговых целей, любые сделки налогоплательщика с этой фирмой.