Вложения во внеоборотные активы

      Важной составной частью стоимости приобретения (изготовления, сооружения) объектов основных средств являются невозмещаемые налоги. В соответствии с действующим налоговым законодательством к таким налогам относятся налог на приобретение автотранспортных средств, налог с продаж, акциз и налог на добавленную стоимость.

      До 1 января 2001 года исчисление НДС при  строительстве регулировалось Федеральным  законом от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге  на добавленную стоимость» (в  редакции от 27.05.2000). В соответствии с ним строительные, строительно-монтажные и ремонтные предприятия должны были исчислять налог со стоимости реализованной строительной продукции (работ, услуг). Эти организации выступают исполнителями при подрядном способе строительства, и заказчик оплачивает выполненные ими работы с учетом НДС. Согласно закону суммы налога, уплаченные подрядчику по законченным объектам капитального строительства, не возмещаются из бюджета, а увеличивают их балансовую стоимость.

      С 1 января 2001 года строительство, выполненное хозяйственным способом, облагается НДС, не смотря на то, что это не реализация. Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов (ст. 159 НК РФ). Для заказчиков-застройщиков предусмотрены налоговые вычеты (суммы, на которые уменьшается НДС, начисленный к уплате в бюджет). В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ застройщики возмещают из бюджета следующие суммы:

• суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, выполнившими капитальное строительство (подрядный способ строительства);
• суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для строительно-монтажных работ (хозяйственный способ строительства);
• суммы налога, начисленные налогоплательщиками к уплате в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ строительства).

      Суммы  налога, уплаченные подрядчикам  при проведении капитального  строительства, принимаются к  зачету по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ). Заказчик-застройщик производит вычеты, когда оформлены документы, свидетельствующие о вводе объектов в эксплуатацию. 

      Если  по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит сумму налога, исчисленного к уплате в бюджет, полученная разница должна быть возмещена в соответствии со статьей 176 НК РФ.

       Пример (подрядный способ строительства). Организация поручила строительство здания цеха подрядной организации, которая предъявила счет на сумму 1 200 000 рублей, в т. ч. НДС. Счет был оплачен, объект принят в эксплуатацию.

Таблица 2.1.4

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Пример. Силами подрядной организации выполнены работы по реконструкции здания предприятия на сумму 120 000 рублей, в т.ч. НДС. 

Таблица 2.1.5

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Напомним, что строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, с 1 января 2001 года облагаются налогом. Организация-застройщик, принявшая объект на учет, делает следующую запись: Д01 К08 – принят на учет объект основных средств в сумме фактических расходов на строительство. Одновременно, исходя из всех фактических расходов, организация начисляет НДС по выполненным строительно-монтажным работам: Д19 К68.

      Применение  счета 19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям»  объясняется тем, что сумма  налога, исчисленная застройщиком  с фактических расходов на строительство, одновременно является налоговым вычетом. При этом налог начисляется к уплате в бюджет в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ), и в этот же момент вычитается из общей суммы налога (п. 5 ст. 172 НК РФ).

      Пример (хозяйственный способ строительства). Организация строит здание хозяйственным способом. Для строительства приобретены материалы на 1 200 000 рублей, в т. ч. НДС. Начислена зарплата с отчислениями (общая сумма) 300 000 рублей. Объект введен в эксплуатацию.

Таблица 2.1.6

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      *  - 1 300 000х20:100=260 000

      В отечественном  бухгалтерском учете первоначальная  стоимость приобретенных объектов основных средств определяется на основе принципа фактических затрат. Вместе с тем может быть предложена система учета скидок, предоставляемых поставщиком в связи с объемом годовых закупок, годовым оборотом или за единовременную оплату денежными средствами. В том случае, если организация-покупатель не использовала систему скидок, основные средства приходуются по контрактной стоимости, уменьшенной на сумму скидок, а неполученные скидки отражаются в качестве операционных расходов. Такой подход, вполне отвечает принципам ведения учета в условиях рыночной экономики, согласно которым допускаемые потери организации должны оперативно выявляться и отражаться в учете.

      Указанная  система учета скидок находит  применение в зарубежном учете.  Так, немецкий экономист-бухгалтер, профессор Йорг Бетге в книге «Балансоведение» отмечает, что имущественные объекты всегда оцениваются по стоимости, сниженной на сумму сконто (скидки, предоставляемой за единовременную оплату денежными средствами). Неиспользованное сконто покупателю следует учитывать как расходы по выплате процентов [20, 144].

      Дополнительные  затраты, связанные с приобретением  основных средств, также вызывают  ряд учетных проблем. В практике  деятельности организаций широко  распространены ситуации, когда дополнительные затраты приходятся на несколько объектов основных средств, в этом случае возникает проблема учета и распределения таких затрат между отдельными видами основных средств. В момент возникновения дополнительные затраты обобщаются на счете 08. Распределение их между отдельными видами основных средств должно производиться по мере фактического оприходования объектов основных средств пропорционально стоимости их приобретения.

      Однако  в некоторых случаях понесенные  затраты могут не привести  к желаемому результату. Если организация по каким-либо причинам откажется от приобретения основных средств, то дополнительные затраты, по сути, будут представлять ее убытки. Поэтому при признании этих затрат убыточными их вполне логично отразить в учете бухгалтерской записью по дебету счета "Прибыли и убытки" и кредиту счета "Вложения во внеоборотные активы".

      Однако,  на убытки организации можно  отнести дополнительные затраты только в том случае, если они связаны с конкретными объектами основных средств, не приобретенными организацией. Если дополнительные затраты (например, суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств) приходятся на приобретенные и не приобретенные объекты, то они должны быть распределены только между приобретенными объектами и включены в их первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что базовая величина не приобретенного объекта основных средств не определена и нет оснований для расчета доли дополнительных расходов, приходящейся на данный объект.

      Нормативными  документами, регулирующими бухгалтерский  учет основных средств, не определен  конкретный перечень последующих  затрат, включаемых в первоначальную стоимость приобретенных объектов. Последующие затраты необходимы для приведения объектов основных средств в состояние, в котором они пригодны к эксплуатации. Для установления состава последующих затрат большое значение имеет время осуществления этих затрат. Последующие затраты производятся с момента приобретения основных средств до момента начала их непосредственной эксплуатации. Затраты, возникающие вне этого временного отрезка, не могут быть отнесены к последующим затратам.

      При  приобретении объектов основных  средств, уже ранее бывших в  эксплуатации, нередко осуществляются затраты по их ремонту. В том случае, если затраты, связанные с ремонтом основных средств, производятся в период до момента начала непосредственной эксплуатации основных средств, указанные затраты целесообразно включить в состав последующих затрат.

      Состав  последующих затрат определяется  видом приобретенных объектов  основных средств. Так, при приобретении оборудования последующими затратами могут быть затраты на монтаж оборудования, проверку безопасности его работы, затраты на пробный пуск и отладку, испытания с целью проверки готовности оборудования к эксплуатации.

      В практике  работы организаций очень часто  возникают затраты на обучение  персонала работе на приобретенном  оборудовании. При приобретении импортного оборудования обучение осуществляется иностранными партнерами. В связи с этим возникает проблема учета таких затрат. Действующим Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, затраты по обучению, относимые на себестоимость выпускаемой продукции, конкретно определены и нормативно отрегулированы. На себестоимость выпускаемой продукции могут быть отнесены только затраты на оплату услуг по обучению, осуществляемому в соответствии с договорами с учебными заведениями, имеющими право на осуществление деятельности по обучению. При таком подходе затраты по обучению работы на приобретенном оборудовании иностранными партнерами или работниками других отечественных организаций должны быть капитализированы, поскольку являются затратами по доведению до состояния, в котором основные средства пригодны к использованию. Для правильного учета произведенных затрат по обучению необходимо исходить из принципа сопоставления произведенных расходов доходам организации. Затраты по обучению работы на оборудовании ведут к повышению эффективности работы не самого оборудования, а сотрудников организации. Исходя из этого, целесообразно относить затраты по обучению работе на приобретенных объектах основных средств в состав затрат по осуществлению деятельности организации для последующего соотнесения их с доходами организации.

      Новым  Планом счетов бухгалтерского  учета установлено, что счет 16 «Отклонение в стоимости материалов»  корреспондирует со счетом 08 «Вложения  во внеоборотные активы». Это  на первый взгляд представляется необоснованным – счет 08 является калькуляционным, что позволяет учитывать все расходы, связанные с приобретением или строительством основных средств. Однако, как следует из характеристики счета 16, он может применяться для учета отклонений в стоимости использованных материально-производственных запасов и учета суммовых разниц.

      При  осуществлении капитальных вложений  возможны ситуации, когда стоимость  использованных материально–производственных  запасов относится непосредственно  на стоимость строительно-монтажных работ (минуя счета расчетов с подрядными строительными организациями). Это случаи осуществления капитального строительства хозяйственным способом, а также при передаче оборудования в монтаж.

      Пример. Организацией (учетной политикой  которой закреплено применение счета 16) приобретены материалы общей стоимостью 120 000 рублей (по договорной   стоимости).   Отклонения  в  стоимости  материалов  составили

30 000 рублей. Впоследствии  треть материалов использована  в строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, две трети – в основном производстве (проводки, связанные с налогообложением пропущены).

      Таблица 2.1.7

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Далее обратим  внимание на учет оборудования к установке. В текст инструкции по при Нормативная цена земли может являться основой фискальной стоимости земельных участков. Проектом Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается установление единого налога на недвижимость, который в перспективе должен заменить налог на имущество и земельный налог.

менению нового Плана  счетов включено уточнение, касающееся применения счета 15 «Заготовление и  приобретение материалов»: «поступление оборудования к установке может  быть отражено с использованием счета 15 или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами». Эта схема бухгалтерского учета могла применяться и ранее, тем не менее, на практике она применялась редко.

      Проводка  оформляется в тех случаях, когда учетной политикой организации предусмотрено использование счета 15 для калькулирования фактической себестоимости приобретаемых материально-производственных запасов.                

      Пример.   Приобретено  оборудование,   требующее   монтажа,   стоимостью

60 000 рублей, в т.ч. НДС.  В монтаж списаны материалы  на 1 000 рублей, также  начислена  зарплата 5 000. Счет поставщика оплачен.

Таблица 2.1.8

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Первоначальной  стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью следует понимать сумму денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта на открытом рынке в условиях конкуренции среди продавцов и покупателей.