Вложения во внеоборотные активы

      Порядок  отражения в учете операций  безвозмездного получения основных  средств в отечественном бухгалтерском  учете претерпевал изменения. Так, до 1 января 2000 года основные средства, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, отражались в составе добавочного капитала организации. По основным средствам, полученным по договору дарения, амортизация не начислялась. Вместе с тем в большинстве случаев полученное безвозмездно имущество, согласно действующему налоговому законодательству, облагается налогом на прибыль. Такой вариант отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученного имущества вызывал противоречия в налоговом и экономическом подходе к сути хозяйственного явления и финансового результата.

      С одной  стороны, стоимость безвозмездно  полученных основных средств  полностью включается в облагаемую  базу налога на прибыль. С  другой стороны, амортизация по данным объектам не начислялась. Следовательно, организации, не имея возможности списать даже часть стоимости безвозмездно полученных основных средств на свои затраты, в то же время увеличивают свой доход, подлежащий налогообложению. Такой подход требовал значительных изъятий из оборота организации денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль.

      Кроме  того, безвозмездно полученные основные  средства в течение всего срока их полезного действия отражались на балансе организации по их первоначальной, а не по остаточной стоимости, что приводило к  завышению размера налога на имущество. При списании с бухгалтерского баланса безвозмездно полученных основных средств вследствие их ликвидации убыток равнялся их первоначальной стоимости. Однако действующее налоговое законодательство устанавливает, что на сумму недоамортизированной части списанных основных средств увеличивается облагаемая база налога на прибыль. В результате этого стоимость безвозмездно полученных основных средств подлежала двойному налогообложению: при их поступлении и списании в результате ликвидации. Внесенные уточнения в нормативные правовые документы по бухгалтерскому учету изменили подход к учету имущества, поступающего в организацию безвозмездно: не с позиций капитала, а с позиций дохода. Активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения), начиная с отчетности за 2000 год, отражаются в составе доходов будущих периодов (отражено в первой главе работы).

      Пример. Один из участников ООО безвозмездно передал предприятию новый холодильник. Рыночная цена 30 000 рублей, в т. ч. НДС. Месячная сумма амортизации 250 рублей.

Таблица 2.1.9

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Отражение  в учете операций приобретения основных средств с использованием бюджетных ассигнований также не является единообразным. К бухгалтерскому учету операций, связанных с объектами основных средств, приобретенных за счет бюджетных ассигнований, может быть рекомендовано два подхода: подход с позиции капитала и подход с позиции дохода.

      Эти  подходы рассмотрены в Международном  стандарте финансовой отчетности № 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи". При первом подходе государственные субсидии рассматриваются как источники финансирования деятельности компаний. Этот вариант предусматривает отражение субсидий прямо по кредиту счета капитала. Аргументами такого варианта учета являются безвозвратность субсидий и то, что они не заработаны компанией и не несут в себе связанных с ними затрат, а, следовательно, не являются доходом организации.

      Согласно  второму подходу, государственные  субсидии отражаются в качестве  дохода компаний. В пользу такого  подхода выдвигаются следующие аргументы: субсидии не связаны с акционерами компании; субсидии зарабатываются компанией тем, что ею выполняются определенные условия и обязательства, и, следовательно, получение субсидий сопряжено с некоторыми расходами компании; субсидии являются продолжением фискальной политики государства, в связи, с чем они должны отражаться как увеличение дохода компании.

      Международный  стандарт финансовой отчетности  при признании правительственной субсидии доходом организации предусматривает использование принципа начисления. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы [34, 242].

трактуются как прибыль  организации. Целью составления  динамического баланса является исчисление полученного за отчетный период финансового результата, позволяющего оценить эффективность работы организации. Исходя из этого, государственные субсидии в динамической интерпретации трактуются как дополнительные фонды или целевые поступления, но не прибыль [47, 424].

            Пример. В январе 2002 года организация получила из бюджета государственную помощь в виде специального оборудования общей стоимостью 6 020 000 рублей (с учетом затрат по его установке 20 000). Оборудование введено в эксплуатацию в феврале. В марте начислена амортизация 50 000.

Таблица 2.1.10

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Случай  финансирования вложений во внеоборотные  активы с привлечением заемных  средств рассмотрим на  примере.

      Пример. Организация получила кредит  на 2 года  на сумму 900 000 рублей на покупку оборудования.  Организация   выплатила   банку    проценты:  до ввода    в     эксплуатацию 300 000 рублей, после ввода – 200 000. Оборудование приобретено на сумму 900 000 рублей, в т. ч. НДС.

Таблица 2.1.11

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Что  касается фактической себестоимости  внеоборотных активов полученных  по договору мены, то она определяется  исходя из стоимости переданного  или подлежащего передаче имущества.  При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, материально-производственных запасов или нематериальных активов, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены. Необходимо отметить, что практически невозможно в этом случае определить цену по основным средствам и нематериальным активам (так как каждая реализация является уникальной и, соответственно, обычной цены реализации быть не может). В такой ситуации обычной ценой реализации может быть признана цена данного договора (поскольку нет никакой возможности доказать обратное).

      Каждая  из организаций  выписывает  счет и счет-фактуру на выбывающее  имущество исходя из его рыночной  цены, по которой и приходует  получаемое имущество.

      В общем  случае для целей налогообложения  принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20 % отклоняется от рыночной, то для целей налогообложения принимается рыночная цена сделки.

      Одновременно  в соответствии с п. 2 ст. 172 НК  РФ при использовании налогоплательщиком  собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации. 

      Пример. Приобретено оборудование в обмен  на готовую продукцию. Продажная  цена продукции 12 000 рублей, в т. ч. НДС, фактическая себестоимость 7 000, затраты по доставке сторонней организации 3 600, в т. ч. НДС. Счет оплачен.

Таблица 2.1.12

Журнал регистрации  хозяйственных операций

      Что касается оценки вложений в нематериальные активы, то здесь хотелось бы рассмотреть исторический аспект вопроса.

      Приобретение  предприятием уже созданных другими организациями и лицами объектов исключительных прав, начиная с 1995 года, можно осуществлять на основании следующих гражданско-правовых договоров: 1) авторских договоров об использовании произведения; 2) лицензионных договоров; 3) договоров о передаче ноу-хау. Приобретение такого исключительного вида нематериальных активов, как право пользования квартирой, осуществляется на основании договора купли-продажи.

      Порядок  отражения в бухгалтерском учете  процесса приобретения нематериальных активов эволюционировал вместе с развитием законодательства по бухгалтерскому учету. До 1994 года, в соответствии с действовавшей в тот период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, приобретение нематериальных активов отражалось в бухгалтерском учете непосредственно по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

      Если  между моментом возникновения  затрат по приобретению нематериальных  активов и сроком их оприходования на баланс (например, процесс разработки товарного знака) возникал временной лаг, можно было рекомендовать фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, до их завершения временно собирать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на основании акта приемки с кредита счета 31 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

      До января 1994 года нормативные документы  не давали ответа на вопрос  о том, можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал по поводу создания программных продуктов для использования на этом же предприятии.

      С 1 января 1994 года после утверждения Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций изменился порядок учета приобретения и создания нематериальных активов. С 1994 года приобретение и создание нематериальных активов осуществлялось в результате долгосрочных инвестиций организации. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций велся на счете 08 «Капитальные вложения», на котором открывались субсчета по их видам, в том числе субсчет «Приобретение нематериальных активов».

      Стоимость  прав и иных видов активов,  подлежащих в соответствии с  их юридической формой, экономической природой и целевым использованием учету в составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражались на счете «Капитальные вложения», согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находило отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

      С 2000 года в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли некоторые изменения. Так, ПБУ 14/2000 уточняет, что первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

      Фактическими  расходами на приобретение и  создание нематериальных активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в  соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

• иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных активов.                                               

      При  оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

      При  приобретении нематериальных активов  могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.