Оптимизация налогообложения при лизинге

 

Оптимизация налогообложения при лизинге

 

 

Содержание

 

 

 

 

 

Введение

 

Мировой опыт свидетельствует о том, что в последние годы лизинговые операции стали неотъемлемой частью экономики во многих странах. В настоящее время 20–25% инвестиций в развитых странах приходится на лизинговые операции. Безусловным лидером на мировом  рынке лизинга является США. На долю США приходится около 52% от общего объема лизинга в мире, 25–30% инвестиций в оборудование осуществляется в форме лизинга, а годовой оборот лизингового рынка в 2010 г. составил 208 млрд. долл. США. Одной из причин быстрого развития лизинга в США являлись налоговые льготы: ускоренная амортизация и инвестиционная налоговая льгота[1].

В последнее время и в России все большую популярность приобретает такая форма экономических и правовых отношений, как лизинг – финансовая аренда. Так, если до 2004 года случаи реальных лизинговых договоров были единичными, то с 2009 года, по оценкам экспертов, прирост лизинговых операций составляет около 50–80% [2].

Рост популярности лизинга можно объяснить следующими причинами: во-первых, лизинг более выгоден, чем получение кредита в банке, так как лизинговые компании не требуют в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору лизинга предоставления залогов и поручительств, во-вторых, лизинг является одной из законных схем для снижения налогового бремени компании.

Таким образом, в настоящее время лизинг  – это основной  инструмент в мировой практике, за счет которого происходит долгосрочное финансирование  обновления промышленно-производственного сектора экономики.

 

 

1. Понятие и виды лизинга

 

Ли́зинг (англ. Leasing от англ. to lease - сдать в аренду) - вид финансовых услуг, форма кредитования при приобретении основных фондов предприятиями или очень дорогих товаров физическими лицами [ ].

Лизингодатель обязуется приобрести в собственность определённое лизингополучателем имущество у указанного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Чаще всего это осуществляется для предпринимательских целей, однако с 1 января 2011 года в России это не обязательно. В мировой практике широко распространён потребительский лизинг. [1] Договор может предусматривать, что выбор продавца и приобретаемого имущества делает лизингодатель. Лизингополучатель может изначально являться собственником имущества.

По сути, лизинг - это долгосрочная аренда имущества с последующим правом выкупа, обладающая некоторыми налоговыми преференциями.

Предметом лизинга являются любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

В зависимости от срока полезного использования объекта лизинга и экономической сущности договора лизинга различают:

1) Финансовый лизинг (финансовая аренда). Срок договора лизинга сравним со сроком полезного использования объекта лизинга. Как правило, по окончании договора лизинга остаточная стоимость объекта лизинга близка к нулю, и объект лизинга может без дополнительной оплаты перейти в собственность лизингополучателя. По сути, является одним из способов привлечения лизингополучателем целевого финансирования (в целях приобретения объекта лизинга).

2) Операционный (оперативный) лизинг. Срок договора лизинга существенно меньше срока полезного использования объекта лизинга. Обычно предметом лизинга являются уже имеющиеся в распоряжении лизингодателя активы (может не быть третьей стороны - продавца). По окончании договора объект лизинга либо возвращается лизингодателю и может быть передан в лизинг повторно, либо выкупается лизингополучателем по остаточной стоимости. Лизинговая ставка обычно выше, чем по финансовому лизингу. По экономической сущности является разновидностью аренды.

3) Особым случаем является возвратный лизинг, при котором продавец лизингового имущества одновременно является лизингополучателем. Фактически, это форма получения кредита под залог производственных фондов и получения дополнительного экономического эффекта от различий в налогообложении.

Эффективность лизинга во многом обуславливается возможностями по оптимизации налогов. Рассмотрим вопросы оптимизации налогообложения более подробно.

 

2. Способы оптимизации налогообложения лизинговых платежей и предмета лизинга

 

Существуют ряд способов оптимизации налогообложения лизинговых платежей и предмета лизинга:

1. Лизинговые платежи можно отнести на расходы при определении базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст 264 Налогового кодекса РФ, далее – НК РФ). Однако необходимо учитывать, что в случае если лизингополучатель учитывает имущество на своем балансе, то из суммы списываемых на расходы лизинговых платежей он вычитает суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК). В том случае, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя, то из суммы списываемых на расходы лизинговых платежей придется вычесть выкупную стоимость предмета лизинга [4].

2. К имуществу, учитывающемуся на балансе предприятия, можно применить коэффициенты ускоренной амортизации 3 (п. 7 ст. 259 НК). Необходимо указать также метод расчета амортизации в учетной политике по налоговому учету, в противном случае у налоговых органов возникнут соответствующие претензии.

3. Лизинговые платежи уже включают в себя НДС, следовательно, в дальнейшем компания может возместить его из бюджета (ст. 171, 172 НК). Вся сумма НДС, которую лизингополучатель в результате заплатит в составе лизинговых платежей и потом зачтет, всегда будет больше, чем НДС, уплаченный в составе стоимости оборудования при покупке в кредит, так как при лизинге в базу для расчета этого налога входят и стоимость имущества, и услуги лизингодателя. Минфин в своих письмах от 15 ноября 2004 г. №03-04-11/203, от 22 ноября 2004 г. №03-03-01-04/1/128 прямо указал, что НДС по лизинговым платежам можно принимать к вычету в полном объеме [5].

4. В случае если имущество находится на балансе у лизингодателя, компания-лизингополучатель избегает уплаты налога на имущество. Налогом на имущество облагается только стоимость основных средств (ст. 374 НК). Об этом также говорит Минфин в письме от 3 марта 2005 г. №03-06-01-04/125 [6].

Однако указанные способы не безусловно освобождают лизингополучателя от несения налогового бремени и имеют ряд особенностей, которые необходимо учитывать налогоплательщику, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов.

Иногда в договоре лизинга не указывают такую составляющую, как выкупная стоимость. В связи с этим у налогоплательщика могут возникнуть проблемы.

Так, например, специалисты Минфина считают, что в этом случае всю сумму лизинговых платежей придется включать в первоначальную стоимость имущества, а затем, уже после перехода права собственности, относить на расходы через амортизацию, что является очень невыгодным для лизингополучателя, которому выгоднее относить на расходы лизинговые платежи за имущество по мере их уплаты.

Если выкупной платеж в договоре не выделен, у лизингополучателя также есть риск расторжения договора лизинга в судебном порядке и, как следствие, риск изъятия самого предмета лизинга. В одном из таких случаев лизингополучатель обратился в суд за взысканием неосновательного обогащения со стороны лизингодателя. Истцу отказали все судебные инстанции, дело дошло до Высшего Арбитражного Суда. Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.05.2010 г. №1729/10 отметил, что договор лизинга является смешанным. Выкупная цена в данном случае – это плата за передачу права собственности, а лизинговый платеж – плата за пользование и возмещение естественного износа предмета лизинга.

На этом основании суд пришел к выводу, что по окончании лизинга полного износа оборудования нет, поэтому рыночная цена не может быть равна нулю. Вместе с тем амортизационный коэффициент не влияет на рыночную стоимость, таким образом, выкупную цену следует определять по аналогии [7]. Однако каким образом это сделать, ВАС РФ ответа не дал.

Постановление №1729/10 привело к тому, что, во-первых, суды стали обязаны проверять наличие в соглашении выкупного платежа, во-вторых, возник риск «встречных» исков лизингополучателей по старым делам, а также их пересмотр, в-третьих, отсутствие выкупной цены в договоре не влечет последствий незаключенности договора купли-продажи (см. например, определение ВАС РФ от 18.02.2011 г. №ВАС-18060/10 и от 11.10.2010 г. №ВАС-13043/10).

Некоторые арбитражные суды по-своему трактуют Постановление №1729/10. В частности, ФАС Северо-Западного округа в решении от 25.05.2011 г. по делу №А56-41282/2010 отметил, что постановление ВАС применимо только в том случае, если срок полезного использования имущества больше срока, на который заключен договор лизинга, иначе рыночная стоимость предмета лизинга по окончании договора достигнет нулевой величины.

Наихудший вариант для лизингодателя при применении судом расчетного метода наступит, если суд посчитает, что выкупная стоимость равна затратам на покупку предмета лизинга. В этом случае лизинговой компании придется вернуть лизингополучателю разницу между стоимостью реализации и затратами лизингодателя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2011 г. №А33-8016/2010)[8].

 

3. Налогообложение лизинговых операций

 

Законодательство Российской Федерации предусматривает особенности налогообложения лизинговых операций, позволяющие легально оптимизировать и снизить налоговую нагрузку компании-лизингополучателя.

Согласно Налоговому кодексу РФ лизинговые операции полежат обложению НДС, налогом на прибыль, налогом на имущество и другими налогами.

Охарактеризуем данные налоги более подробно.

1) НДС

В соответствии со ст. 146 НК РФ лизинговые платежи являются объектом налогообложения НДС.

Возможность возмещения сумм НДС, уплаченных в составе лизинговых платежей, является одним из преимуществ лизинга. Согласно п.1 ст.28 Федерального Закона «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается «общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя».

Лизингополучатель предъявляет к зачету бюджетом НДС в сумме, уплаченной в составе конкретного лизингового платежа вне зависимости от того на чьем балансе числится приобретенное в лизинг имущество (письмо Минфина России от 22.11.2004 № 03-03-01-04/1/128).

Основным условием для возможности возмещения является обязательное использование предмета лизинга в деятельности, облагаемой НДС. В случае если имущество используется также для совершения операций, освобожденных от налогообложения, то НДС, уплачиваемый в составе лизинговых платежей, подлежит распределению в соответствующих пропорциях.

Для получения вычета НДС компания-лизингополучатель должна предоставить в налоговые органы следующие документы:

- договор лизинга и график лизинговых платежей;

- документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей;

- акт приемки-передачи предмета лизинга.

2) Налог на прибыль

Законодательство предполагает возможность учета предмета лизинга, как на балансе лизинговой компании, так и на балансе лизингополучателя. От выбора стороны будет зависеть порядок учета налога на прибыль. При этом ускоренная амортизация с коэффициентом не выше 3-х может применяться независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Если условиями лизингового договора предусмотрен учет имущества на балансе лизинговой компании, то в качестве расходов лизингополучателя признаются все лизинговые платежи, которые в полном размере относятся на себестоимость продукции и снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В случае учета имущества на балансе лизингополучателя помимо лизинговых платежей, относящихся к  прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов признается амортизация предмета лизинга. При этом лизинговые платежи в данном случае признаются расходом за вычетом сумм начисленной по предмету лизинга амортизации в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). В случае если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то до полного погашения стоимости оборудования в состав расходов будет включаться только сумма начисленной амортизации, а после прекращения начисления амортизации - вся сумма лизингового платежа за минусом НДС.

Сумма амортизации определяется, исходя из первоначальной стоимости имущества и норм амортизации. Согласно п.1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Для определения норм амортизации, амортизируемое имущество распределяется по соответствующим группам в зависимости от срока полезного использования (п.1 ст. 258 НК РФ). При этом согласно п. 7 ст. 259 НК РФ лизингополучатель (в случае учета предмета лизинга на своем балансе) в праве к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3. Однако ускоренная амортизация не может применяться в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

На основании пп.3 ст. 253 и п.1 ст.318 НК РФ суммы амортизации по основным средствам, полученным в лизинг, лизингополучатель учитывает в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией.

3) Налог на имущество.

В соответствии со ст.31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" имущество, передаваемое в лизинг, учитывается на балансе лизинговой компании либо лизингополучателя по соглашению сторон. От варианта постановки лизингового имущества на баланс зависит, кто будет впоследствии уплачивать налог на имущество.