Эффективность налога на прибыль, перспективы его развития

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. РЕШЕНИЕ ПРАКТИЧЕСКИХ ЗАДАЧ ПО ИСЧИСЛЕНИЮ РАСХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

2.1. Определение расходов  на обязательное и добровольное  страхование

Расходы на обязательное страхование подлежит включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли, связанных с производством и реализацией, и включается в расходы на оплату труда, если это оговорено законодательством. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам.

Суммы расходов, связанные с добровольным страхованием работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Пример: Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2007 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дней). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2007 года в размере 12 тысяч рублей. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. Поскольку договор страхования приходится на несколько отчётных периодов и по условию договора страхования страховой платёж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют 1 тысячу рублей:

12 000 : 12 = 1 000

Поскольку договор страхования начинается не с первого числа месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2007 года (21 день) будут рассчитываться следующим образом:

1 000 : 31 * 21 = 677

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2008 года:

1 000 : 31 * 10 = 323

Годовые расходы, связанные с оплатой труда, включающие суммы затрат  на медицинское страхование будут выглядеть следующим образом:

Таблица 2.

Суммы расходов на оплату труда, включая затраты по медицинскому страхованию

Период	Расходы на оплату труда без учёта затрат по страхованию, руб.	Предельный размер затрат по мед. страхованию (3%), руб.	Равномерные расходы по  медицинскому страхованию, руб.	Признанные расходы, руб.	Расходы на оплату труда всего, руб.
1	2	3	4	5	6
Январь	100000	3000	677	677	100677
Январь-февраль	200000	6000	1677	1677	201677
Январь-март	300000	9000	2677	2677	302677
Январь-апрель	400000	12000	3677	3677	403677
Январь-май	500000	15000	4677	4677	504677
Январь-июнь	600000	18000	5677	5677	605677
Январь-июль	700000	21000	6677	6677	706677
Январь-август	800000	24000	7677	7677	807677
Январь-сентябрь	900000	27000	8677	8677	908677
Январь-октябрь	1000000	30000	9677	9677	1009677
Январь-ноябрь	1100000	33000	10677	10677	1110677
Январь-декабрь	1200000	36000	11677	11677	1211677
Январь следующего года	100000	3000	323	323	100323
Итого:			12000	12000	7974447

 

2.2. Определение стоимости амортизируемого имущества

С 2002 года происходят значительные изменения в амортизационной политике организаций. В статье 256 главы 25 НК РФ даны определения амортизируемого имущества и того, что к нему относится. Суммы начисленной амортизации относятся к расходам для целей налогообложения прибыли, связанным с изготовлением, производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, реализацией товаров, работ, услуг. 

Амортизационная политика у хозяйствующих субъектов должна найти отражение в приказе по учётной политике для целей налогообложения, и основные средства включаются в соответствующую группу:

- по первоначальной (восстановительной) стоимости, если амортизация начисляется линейным методом;

- по остаточной стоимости, если  применяется нелинейный метод.

Согласно линейному методу сумма начисленной за 1 месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации:

 

K = 1 / n * 100% , где                                                  (1)

 

К — норма амортизации в % к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта в месяцах.

Пример: Первоначальная стоимость имущества — 600 тысяч рублей. Срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев).

Тогда К = 1/60 и 1/60 * 600 000 = 10 000, то есть ежемесячно на расходы списывается 10 тысяч рублей.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, определяемой для данного метода:

 

К = 2 / n * 100% , где                                                      (2)

 

К — норма амортизации в % к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости, амортизация начисляется следующим образом: остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость и сумма начисленной за 1 месяц амортизации определяется делением базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Пример: Первоначальная стоимость имущества — 600 тысяч рублей. Срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев).

Тогда К = 2/60 = 0,033 и 600 000 * 0,033 = 19 800, то есть за январь 2007 года списывается 19 800 рублей. Остаточная стоимость составит 580 200 рублей.

580 200 * 0,033 = 19 147 — списывается за  февраль 2007 года

580 000 — 19 147 = 560 853 — остаточная стоимость

560 853 * 0,033 = 18 508 — списывается за  март 2007 года

560 853 — 18 508 = 542 345 — остаточная стоимость  и т.д.

На 1 января 2011 года остаточная стоимость станет менее 20% от первоначальной стоимости объекта. Она составит 117 879 рублей. До истечения срока полезного использования остаётся 12 месяцев.

Тогда: 117 879 / 12 = 9 823, то есть ежемесячно на расходы в виде амортизационных отчислений будет списываться 9 823 рубля.

3. Исчисление процентов по долговым обязательствам

В статье 269 Налогового Кодекса Российской Федерации введено понятие долгового обязательства, выданного на сопоставимых условиях. Это долговое обязательство, выданное в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объёмах под аналогичные обеспечения.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам для целей налогообложения. При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используются два способа.

1. Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчёт квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам производится по формуле:

 

∑i Si * Ii  : ∑i Si  = Iср ,   где                                            (3)

 

Iср  - средний процент для целей налогообложения; Si - сумма i-того долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях; Ii - процентная ставка по i-тому долговому обязательству.

Пример: В первом квартале 2008 года организация получала кредит на сопоставимых условиях 50 тысяч рублей под 28% годовых, 50 тысяч рублей под 30% годовых, 50 тысяч рублей под 32% годовых. Средний процент по указанной формуле получается равным 30%:

(50 * 30 + 50 * 28 + 50 * 32) / (50 +50 + 50) = 30%

2. Второй способ предусматривает  использование ставки рефинансирования  Банка России, увеличенной в 1,1 раза  по долговым обязательствам в  рублях и на 15% по кредитам в  иностранной валюте. Данный способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример: Банк-налогоплательщик привлёк кредит иностранного банка под 24% годовых, имея следующую структуру баланса (максимально упрощённая форма):

Таблица 3.

Структура банковского баланса

Активы	Пассивы
300 единиц			в том числе доля иностранной организации-кредитора
	Долговые обязательства	290 единиц	260 единиц
	Собственный капитал, нераспределенная прибыль	10 единиц	3 единицы

 

Учитывая, что размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией-кредитором превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств банка-налогоплательщика более, чем в 12,5 раз (10 ед. * 12,5 = 125 ед. , 125 ед. < 260 ед.), и то, что иностранный кредитор, кроме того, владеет 30% уставного капитала этого банка, на последний день каждого отчётного периода необходимо исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.*

Величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет:

260 * 24/ 100 = 62,4 ед.

Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности исчисляется путём деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчётном периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчётную дату соответствующего отчётного периода.** При этом коэффициент капитализации определяется путём деления величины соответствующей непогашённой контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия иностранной организации в уставном капитале российского банка-налогоплательщика, и деления полученного результата на 12,5.***

Коэффициент капитализации составляет:

(260 ед. : 3 ед.) / 12,5 = 6,93

Размер процентных расходов, учитываемых в налоговой базе текущего налогового периода (предельный процент) составляет:

62,4 : 6,93 = 9 ед.

4. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

В статье 266 Налогового Кодекса РФ даётся определение сомнительного долга и безнадёжного долга, и суммы отчислений в данные резервы включатся в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчётного и налогового периода.

Сомнительным долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

а) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основе инвентаризации задолженности;

б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основе инвентаризации задолженности;

в) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма данного резерва не может превышать 10% от выручки отчётного периода.

Пример: По состоянию на 30 июня 2007 года сомнительная задолженность перед организацией составляет 1 700 000 рублей, из них:

100 000 рублей с 15 мая 2004 года

150 000 рублей с  18 сентября 2006 года

250 000 рублей с 26 февраля 2007 года

700 000 рублей с 13 мая 2007 года

500 000 рублей с 5 июня 2007 года

По состоянию на 1 апреля 2007 года отчисления в резерв сомнительных долгов составили 180 000 рублей. Организация в 2006 году выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты.

По состоянию на 1 июля 2007 года доходы от реализации составили 3700 тысяч рублей. Расходы за счёт формирования резерва составили 180 000 рублей.

По состоянию на 30 июня 2007 года организация решила списать задолженность с истёкшим сроком исковой давности (3 года) с даты возникновения. Списание осуществлено за счёт резерва сомнительных долгов:

180 000 - 100 000 = 80 000, то есть неиспользованный  остаток составил 80 тысяч рублей.

Расчёт отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчётного периода состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчёте резерва -

(250 000 + 700 000 * 0,5) = 600 000 рублей, так как  срок с 26.02.07 до 13.05.07 меньше 90 календарных  дней.

Сомнительная задолженность с датой возникновения 18 сентября 2006 года не участвует при расчёте резерва сомнительных долгов, так как она была учтена при расчёте налоговой базы переходного периода.

Выручка последнего отчётного периода составила 3 700 000 рублей, то есть резерв сомнительных долгов по второму отчётному периоду не может превышать сумму в размере 370 000 рублей (10%). То есть сумма отчислений, включённая в состав расходов при составлении отчётности второго квартала, составит:

370 000 - 80 000 = 290 000 рублей.