Учет и аудит нематериальных активов в сельскохозяйственных предприятиях АР КРЫМ 2009

Основные положения, касающиеся ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, заложены в П(С)БУ № 8 «Нематериальные активы». В соответствии с ним нематериальный актив – это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода более одного года для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам [49, с.27]. Согласно с П(с)БУ № 8 нематериальные делятся на следующие группы (табл. 1.3).

Следует отметить, что П(С)БУ №8 «Нематериальные активы» не распространяется на учет гудвилла. Учет данного нематериального актива регулируется П(С)БУ № 19 «Объединение предприятий». Гудвилл представляет собой разницу между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, которая формируется в связи с возможностью получения высокого уровня прибыли за счет использования более эффективной системы управления, доминирующего положения на товарном рынке, использования новых технологий [50, с.46].

Таблица 1.3 – Виды нематериальных активов

Начисление амортизации на гудвилл, стоимость которого со временем не снижается, а растет, противоречит основным принципам бухгалтерского учета.

Существует мнение, что от начисления амортизации на гудвилл можно отказаться в том случае, если выработать критерии обесценивания гудвилла, и, в соответствии с этими критериями, ежегодно осуществлять проверку на его обесценивание. В случае установления факта обесценивания, в кратчайшие сроки должно быть проведено списание этих сумм на расходы [12, c. 137].

Также нормы МСФО и П(С)БУ 19 определяют, что внутренне созданный гудвилл не должен признаваться как актив. Считается, что оценить гудвилл можно только в момент фактической продажи предприятия [13, c.124]. 

Вследствие такого подхода, что гудвилл отражается лишь на балансе предприятия, приобретавшего другие предприятия. У предприятий, которые не покупали других предприятий, не смотря на то, что они обладают гудвиллом, созданным внутри предприятий, в балансе гудвилл отсутствует. Величина активов такого предприятия занижена. Результаты финансовой деятельности предприятий искажены, так как изменения, произошедшие за отчетный период в стоимости внутреннего гудвилла, не учитываются [12, c.114].

Существует мнение, что проблема расчета стоимости внутренне созданного гудвилла, с целью признания его как актива, разрешима. Если речь идет о предприятиях, акции которых котируются на фондовых рынках, то по курсу акций на определенную дату можно определить реальную стоимость капитала этого предприятия. Стоимость гудвилла будет равняться сумме стоимости капитала и обязательств минус справедливая стоимость активов [65, c. 119]

Как известно, документальное оформление любого объекта учета является важнейшей составляющей формирования достоверной информации в учете. Документальное оформление нематериальных активов осуществляется на основании документов:

- которые подтверждают  факт передачи предприятию прав  – договор на передачу прав  пользования нематериальными активами, актов приемки-передачи материальных  носителей и т. д.;

- которые подтверждают  создание данного актива –  патентов на изобретение, сертификатов, патентов, товарных знаков, обслуживание, а также актов приемки-передачи  результатов работ или заказов [8, c.241].

При оформлении операций по вводу в хозяйственный оборот составляется Акт введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности на каждый отдельный объект (№ НА-1), в одном экземпляре на каждый отдельный объект приемной комиссией, которая назначается приказом руководителя. Акт заполняется на основании технической, научно-технической и другой документации (лицензионного договора, авторского договора, патента и т. п.), подписывается председателем и членами комиссии, а также лицом, ответственным за принятие для использования объекта интеллектуальной собственности [54, c. 119].

В акте приводится характеристика такого объекта, которая содержит его детальное описание и порядок использования, особенности и преимущества, указываются основные качественные и количественные показатели объекта интеллектуальной собственности (например, объем производства продукции по лицензии). Оформленный акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия либо уполномоченным им лицом [59, c.220].

В рыночных условиях оценка нематериальных активов приобретает весьма важное значение, так как для увеличения стоимости предприятия, иногда достаточно взять на баланс имеющиеся нематериальные активы, при их страховании или внесении в качестве залога в банк для получения кредита. Оценка нематериального актива необходима при реорганизации, ликвидации или банкротстве предприятия [42, c. 28]

По словам Коваленко А. Н., при оценке украинских предприятий инвесторы и партнеры все чаще обращают внимание не на цену оборудования или зданий, а на стоимость нематериальных активов [33, c. 151]. По мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции, нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов предприятия, ведь, часто стоимость нематериальных активов выше материальных и является одним из основных ресурсов компании в конкурентной борьбе. [68, c.115]

Признавая нематериальные активы - активами, возникает нелегкая задача - дать по возможности наиболее обобщающие рекомендации по стоимостной оценке нематериальных активов, которые сами по себе весьма значительно отличаются друг от друга [43, c.117].

Вместе с тем в их оценке существует затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства. Хотя, при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход, например:

- для исчисления налога  на имущество;

- для целей страхования  отдельных составляющих имущества;

- при судебном разделе  имущества между собственниками;

- при распродаже имущества  на открытых торгах;

- для бухгалтерского учета  основных фондов;

- при переоценке основных  фондов [39, c.93].

В условиях Украины, где фондовый рынок только формируется и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход часто оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода - это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей [44, c.189]. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

Сравнительный подход можно использовать при оценке нематериальных активов. Он используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта [42, c25].

Третий подход к оценке нематериального актива предполагает определение стоимости с учетом финансовой выгоды, которую получает предприятие при его использовании. Этот метод чаще всего используется при оценке патентов, технологий и торговых знаков [32, c. 155].

Труднее всего оценить деловую репутацию компании, гудвилл. В соответствии с международными и украинскими нормами гудвилл, созданный внутри предприятия, не признается как актив и не может быть отражен в балансе предприятия, так как не может быть достоверно оценен [44, c.116]. Только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия, гудвилл приобретенного предприятия может стать объектом бухгалтерского учета и может быть учтен в балансе. Таким образом, гудвилл отражается лишь на балансе предприятия, приобретавшего другие предприятия [62, c.298]. У предприятия, которое не покупало других предприятий, даже если оно обладает гудвиллом, на балансе он отсутствует. Помимо деловой репутации существует еще один вид нематериальных активов, работники предприятия, ведь именно персонал во многом определяет успешность любой организации. Таким образом, покупатель платит не только за активы, в том числе и за нематериальные, но и за людей, способных эффективно работать и увеличивать прибыль предприятия [65, c.129].

Стоимость нематериальных активов зачастую определяют стороны самостоятельно за столом переговоров. Цена, которую покупатель готов заплатить за нематериальный актив считается его стоимостью, которая учитывается в балансе предприятия, но эта стоимость не может быть ниже фактических затрат понесенных при создании нематериального актива. [67, c.428]

По результатам оценки составляется Акт оценки нематериальных активов. Акт подписывается членами комиссии по оценке и подается на утверждение руководителю органа, к сфере управления которого относится предприятие. К акту оценки прилагают Расчеты оценочной стоимости, копии всех исходных данных, протокол заседания комиссии по результатам инвентаризации, документально оформленную другую информацию, которая использовалась во время проведения оценки. Акт оценки утверждается руководителем органа, к сфере управления которого относится предприятие, на основании соответствующей рецензии на акт оценки [59, c.189]. 
После оформления акта оценки составляется карточка учета нематериальных активов, на основании которой в дальнейшем формируют акт содержания нематериального актива. В акте указывается название предприятия, название объекта нематериальных активов, краткая характеристика объекта, структурное подразделение, где нематериальные активы будут использоваться, способ приобретения нематериального актива, срок полезного использования, перечень документов, которые свидетельствуют о приобретении (создании) нематериальных активов, выводы комиссии о сроке использования нематериального актива [53, c.122].

В случае необходимости с целью определения справедливой стоимости объектов права интеллектуальной собственности для отображения в бухгалтерском учете предприятия может проводиться независимая оценка. Такую оценку проводят субъекты оценочной деятельности - субъекты хозяйствования согласно национальным стандартам оценки в порядке, установленном законодательством об оценке имущества и оценочной деятельности. Заказчиком такой оценки выступает предприятие [32, c.178]. После составления субъектом оценочной деятельности отчета об оценке и вывода о стоимости объектов оценки и проведения рецензирования, отчет об оценке подается на утверждение органа, к сфере управления которого относится предприятие. Вывод о стоимости утверждается руководителем органа на основании соответствующей рецензии на отчет об оценке [9, c.204]. Утвержденный акт оценки составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр остается в органе, к сфере управления которого относится предприятие, второй передается предприятию. Отчет об оценке с утвержденным выводом о стоимости составляется не менее чем в трех экземплярах, один из которых сохраняется в органе, к сфере управления которого относится предприятие, второй - у субъекта оценочной деятельности, который проводил оценку, третий - на предприятии [24, c.155].

В соответствии с П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», все без исключения нематериальные активы подлежат амортизации. Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется на протяжении срока их полезного использования [13, c.135].

Срок полезного использования объекта нематериальных активов устанавливается предприятием самостоятельно при признании этого объекта активом. При этом общий срок полезного использования нематериального актива не должен превышать 20 лет [14, c. 158] .

По словам Ткаченко Н. М. предприятие при определении срока полезного использования нематериальных активов учитывает:

- сроки полезного использования  этого актива предприятием;

- научно-технический прогресс;

- изменение спроса на  продукцию, товары, работы, услуги, которые  производятся с помощью этого  актива (моральный износ);

- правовые или иные  подобные ограничения относительно  сроков его использования [59, c.233];

Правильность ведения учета и контроля наличия нематериальных активов на предприятии обеспечивается утверждением Приказа об учетной политике. В нем обязательно необходимо предусмотреть: 

1. основные первичные документы  по учету нематериальных активов  и график их документооборота;