Налоговые правонарушения и ответственность за их совершения

Финансовые санкции  также налагаются за правонарушения, предусмотренные в Налоговом  кодексе. Налоговое правонарушение финансово-правового характера, подобно  всем видам правонарушений, обладает признаком виновности. Отсутствие в деяниях лица, не выполнившего налоговую обязанность, признака вины свидетельствует об отсутствии правонарушения и исключает юридическую ответственность такого лица.

Третий признак налогового правонарушения –  вред, причиненный данным деянием.

В зависимости от характера  правонарушения могут пострадать либо интересы государства (например, в случае неуплаты налога), либо интересы налогоплательщика (например, в случае взимания с него налога в завышенном размере), либо интересы третьих лиц, являющихся (или даже не являющихся) участниками налоговых отношений (например, обложение налогом лица, которое по своему юридическому статусу не является налогоплательщиком).

Четвертый признак налогового правонарушения – наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в результате него вредными последствиями.

Пятый признак налогового правонарушения – наличие юридической ответственности за его совершение (иначе говоря, наказуемость деяния, составляющего содержание правонарушения). Любая юридическая ответственность характеризуется тремя признаками: а) государственным принуждением; б) отрицательной оценкой правонарушения и его субъекта; в) наличием неблагоприятных для правонарушителя последствий, что и составляет сущность его наказания.

Привлекая налогового правонарушителя к юридической ответственности, государство преследует, как привило, две цели.

Первая – обеспечение  уплаты налога. Особенно это характерно для ситуации, когда к ответственности  привлекается налогоплательщик, не уплативший налог, уплативший его в размере меньшем, чем это положено, либо нарушивший сроки уплаты. Наказывая такого налогоплательщика, государство одновременно побуждает его выполнять свое налоговое обязательство надлежащим образом.

Вторая цель юридической ответственности в области налоговых правоотношений – наказание правонарушителя, что является средством его воспитания и предупреждения повторных правонарушений. Конечно же, наказанию подвергается, как правило, налогоплательщик, не выполнивший свое налоговое обязательство. Но возможно привлечение к ответственности и налоговых органов налогоплательщиком по поводу невозврата незаконно взысканного налога⁵.

Привлечение виновного к юридической ответственности осуществляется в судебном или во внесудебном порядке.  последний подразделяется на административный и дисциплинарный. Способ привлечения к ответственности во многом зависит от того, кто является правонарушителем, какой орган привлекает его к ответственности и к какому виду ответственности привлекается виновный.

Мерами налогово-правовой ответственности являются пеня и  штраф. Мерой административно-правовой ответственности выступает административный штраф. Мерами уголовно-правовой ответственности  являются штраф, общественные работы, лишение свободы (в том числе с конфискацией имущества).

Каждое правонарушение имеет свой состав или элементы. Состав налогового правонарушения – это совокупность предусмотренных нормами права элементов, при наличии которых деяние признается налоговым правонарушением, являющимся основанием для применения к виновному мер юридической ответственности.

Элементами налогового правонарушения являются:

1) субъект правонарушения;

2) объект правонарушения;

3) субъективная сторона  правонарушения;

4) объективная сторона  правонарушения⁶.

Субъект налогового правонарушения – лицо, его совершившее и подлежащее в связи с этим юридической ответственности.   Объектом налогового правонарушения (т.е. то, на что оно посягает) является налоговая система государства.

Субъективная сторона налогового правонарушения – это психическое отношение правонарушителя к совершаемому им деянию и его последствиям, которое выражается в виновности правонарушителя. Объективная сторона налогового правонарушения – признаки, характеризующие внешний акт противоправного деяния.⁷ Оно может совершаться в форме действия (например, искажение данных налогового учета во избежание уплаты налога) или бездействия (например, неуплата налога к установленному сроку). Каждый элемент налогового правонарушения, предусмотренный нормами права, является обязательным: при отсутствии хотя бы одного из них деяние не может быть признано налоговым правонарушением, что исключает применение мер юридической ответственности к лицу, совершившему это деяние.

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

 

Все налоговые правонарушения делятся на предусмотренные Налоговым  кодексом КР, кодексом об административной ответственности  КР и  уголовным кодексом  КР.  Любые налоговые правонарушения, включая и те, которые выражают собой административный проступок или уголовное преступление, носят финансово-правовой характер, поскольку во всех случаях речь идет о нарушении предписаний налогового законодательства. Иными словами, любое налоговое правонарушение по своей объективной стороне есть невыполнение тем или иным способом требований финансового законодательства.⁸      Разграничение проступков (а соответственно, и выбор вида ответственности) определяется двумя главными факторами:   а) степенью общественной опасности содеянного (уголовное преступление по степени своей общественной опасности выше, чем административное правонарушение);       б) субъектом ответственности (субъектом уголовного преступления и административного правонарушения всегда выступает физическое лицо, а субъектом налоговой ответственности – налогоплательщик, независимо от того, является он гражданином или юридическим лицом).   Налоговым кодексом  КР предусмотрена ответственность, характеризующаяся следующими признаками:      1) установлена непосредственно налоговым законодательством, т.е. меры этой ответственности выступают в качестве элемента финансово-правовых норм;           2) данная ответственность выступает мерой наказания лица за невыполнение или ненадлежащее исполнение им своих обязанностей в качестве субъекта (участника) финансового правоотношения. Причем к ответственности привлекается именно субъект финансового правоотношения (независимо от того, кто им является: физическое или юридическое лицо), а не представитель юридического лица в виде его работника;            3) налогоплательщик может привлекаться к ответственности налоговой службой.          Нарушением налогового законодательства Кыргызской Республики, или налоговым правонарушением является виновносовершенное противоправное деяние (действие или бездействие) участника налоговых правоотношений, не содержащее признаков административного и/или уголовного правонарушения. Ответственность за совершение налогового правонарушения несут:

1) налогоплательщик, его  должностные лица и/или законные  представители (родители, опекун, попечитель);     2) органы налоговой службы, их должностные лица;    3) иной участник налоговых правоотношений.

Виды налоговых  правонарушений по Налоговому кодексу:  1. уклонение от налоговой и/или учетной регистрации в налоговом органе.            2. Занижение сумм налога.        3. Невыполнение обязанности по уплате налогов налоговым агентом. 4. Ответственность банка.        5. Ответственность должностного лица органов налоговой службы.

Административная ответственность  представляет собой одну из разновидностей юридической ответственности. Характерные  признаки административной ответственности:       1) она является реализацией административного наказания;  2) основанием ее наступления является административный проступок (в данном случае – налоговое правонарушение);   3) осуществляется в условиях внеслужебного подчинения, т.е. между лицом, совершившим административное правонарушение, и государственным органом, правомочным применить к нему меры административной ответственности (этим административная ответственность отличается от дисциплинарной ответственности);  4) административная ответственность выражается в наложении на лицо, совершившее административное правонарушение, особого административного взыскания, которое определяется мерой этой ответственности;           5) применение мер административной ответственности осуществляется в порядке особой административной юрисдикции, что отличает ее от мер уголовной и гражданско-правовой ответственности, которые реализуются в рамках судебной юрисдикции. применительно к нашему случаю это означает, что меры административной ответственности за налоговые правонарушения правомочны применять органы налоговой службы;   6) субъектом административной ответственности выступает физическое лицо.      

Административные правонарушения, посягающие на налоговое законодательство:          1. Уклонение от налогообложения.       2. Невыполнение законных требований должностных лиц налоговой службы.            3. Незаконное требование и получение сведений, составляющих налоговую тайну.           4. Необеспеченность сохранности документов, связанных с использованием контрольно-кассовых машин (контрольных лент).  5. Осуществление денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машин.        6. Непробитие, невыдача кассового чека покупателю (клиенту) или выдача кассового чека с указанием суммы меньшее уплаченной.   7. Использование контрольно-кассовых машин в неисправном состоянии.            8. Воспрепятствование доступа работников налоговых органов к контрольно-кассовым машинам        9. Необеспечение должностными лицами (руководителями) рынков, торговых домов и центров установки арендаторами торговых площадей контрольно-кассовых машин.        10. Непредставление единой налоговой декларации и неуплата налогов в установленные сроки.        11. Занижение суммы налога.        12. Ведение экономической деятельности без налоговой регистрации.           13. Воспрепятствование проведению налогового расследования.

Налоговым правонарушением, носящим характер административного проступка, является посягающее на установленное государством налоговое устройство противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.⁹ Формальным признаком административного налогового правонарушения выступает противоправность – деянием нарушаются требования норм налогового законодательства, охраняемых государством посредством применения мер административной ответственности.  Материальный признак налогового проступка – вред, причиненный финансовым интересам государства.        Основанием применения уголовной ответственности за правонарушения является, во-первых, преступление, т.е. деяние, обозначенное в качестве такового уголовным кодексом КР; во-вторых, применяет ее только суд; в-третьих, выражается она в форме уголовного наказания; в-четвертых, субъектом уголовной ответственности может быть только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного уголовным кодексом КР.        Налоговым преступлением признается совершенное виновное общественно-опасное деяние (действие или бездействие), запрещенное уголовным кодексом под угрозой наказания.      Не является налоговым преступлением действие или бездействие, хотя и формально содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Особенной частью уголовного кодекса, но из-за малозначительности не представляющее общественной опасности, то есть не причинившее вреда и не создавшее угрозы причинения вреда личности, обществу и государству.        Субъектом уголовной ответственности за налоговые преступления выступают физические лица – граждане Кыргызской Республики, иностранные граждане (если они не обладают налоговым иммунитетом) и лица без гражданства, совершившие преступление и достигшие шестнадцатилетнего возраста.        В зависимости от состава налогового преступления их субъекты подразделяются на граждан-налогоплательщиков, среди которых выделяется особая категория в виде индивидуальных предпринимателей и должностных лиц, являющихся налогоплательщиками. Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные деяния и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Виновным в преступлении признается лишь лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности.  преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом.  преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействий), предвидело возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желало их наступления.¹⁰     Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействий), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало наступление этих последствий либо относилось к ним безразлично.        Нужно отметить, что ни один из составов, относящихся к разряду налоговых преступлений, не говорит о возможности совершения деяния по неосторожности. Это означает, что данные преступления характеризуются виной в форме умысла. Совершение деяния по неосторожности не формирует состава преступления.       Общественная опасность налоговых преступлений заключается в недополучении государством дохода в виде уплаченных налогов, что ограничивает его возможности в финансировании своей деятельности, включая выполнение социальных программ.      Родовым объектом налоговых преступлений является налоговое устройство государства, что включает в себя налоговую структуру (систему налоговых органов и их компетенцию) и налоговую систему (совокупность установленных государством налогов).¹¹    Преступления в сфере экономической деятельности, посягающие на налоговое законодательство, предусмотренные уголовным кодексом КР:

1. Производство, хранение, импорт и реализация продукции, подлежащей обязательному акцизному обложению без акцизных марок;
2. Уклонение гражданина от уплаты налога;
3. Уклонение частного предпринимателя от уплаты налогов и обязательных страховых взносов;
4. Уклонение от уплаты налогов должностных лиц хозяйствующих субъектов;         5) Неисполнение законных требований налоговых служб, органов Социального фонда и противодействие им.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.4. Обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность.

 

Кроме общих принципов  в гл. 19 НК КР и гл. 15 НК РФ предусмотрены и нормы, которые традиционно всегда применяются в вопросе об ответственности.¹² Это вопросы, связанные с виной, совершением правонарушения, обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность, сроки давности привлечения к ответственности. Существуют следующие обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности:          
 первое – отсутствие события налогового правонарушения, 
 второе – отсутствие вины в совершении налогового правонарушения, 
 третье – совершение правонарушения лицом, не достигшим 16 лет, 
 четвертое – истечение срока давности привлечения к ответственности.           Первое основание сразу вызвало определенные сомнения и упрек в том, что на самом деле отсутствие события не фигурирует в качестве такого основания. Как правило, речь идет об отсутствии состава правонарушения, это приравнивается к отсутствию объективной стороны правонарушения.         Отсутствие вины и не достижение лицом 16 лет – это пороки субъективной стороны и субъекта. Это традиционные основания в непривлечении лица к ответственности.      Четвертое, последнее основание – основание давности. Сроки давности предусмотрены в статье 138 НК КР, и максимальный срок, в течение которого можно привлечь к ответственности налогоплательщика, это 6 лет со дня совершения налогового правонарушения, со следующего дня после окончания налогового периода. Само правонарушение наступит тогда, когда наступит срок уплаты налога, он истечет, а налог не будет уплачен. В этом случае будет фигурировать срок привлечения к налоговой ответственности, что характерно для физического лица. Таким образом, 6 лет отсчитываются со дня правонарушения.¹³      Таких обстоятельств, исключающих вину, немного. Во-первых, это ситуация форс-мажорных обстоятельств, стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. В практике встречаются таки ситуации, например наводнения, оползни, когда дорога оказывается перерезана, в наших условиях питерских это чаще всего пожар, в котором гибнет бухгалтерская документация. Это может явиться обстоятельством, которое исключает вину лица и исключает возможность привлечения лица к ответственности. Правда, налогоплательщик должен все-таки, ссылаясь на это обстоятельство, иметь в виду, что налоговая может выдвинуть обвинение, что пожар был не случайным, а специально организованным. Второе обстоятельство, которое также исключает вину налогоплательщика, касается физического лица и связано с пороком воли. Физическое лицо, находящееся в состоянии, при котором не могло отдавать отчет в своих действиях или руководить ими, не может рассматриваться как лицо, которое может быть привлечено к ответственности. Это то, что называется в уголовной ответственности невменяемостью. Самого термина «невменяемость» здесь нет, однако признаки, которые указываются в этой статье, указывают на эту ситуацию. Третье обстоятельство, это выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов. Следование письменным указаниям налоговых органов практически полностью исключает вину налогоплательщика.         Налоговая в таких ситуациях очень неохотно дает конкретные ответы на конкретные вопросы. Налоговую тоже можно понять: можно так сформулировать вопрос, чтобы получить нужный ответ, и потом им пользоваться. Давать письменные ответы, не имея всех материалов дела, в ситуации, когда не известны все обстоятельства дела, очень сложно. Поэтому налоговая отвечает максимально кратко, указывая на действующие нормативные акты, пункты и подпункты.    Эти обстоятельства, должны быть подтверждены налогоплательщиком документально за исключением подтверждения стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации, где применяется правило об общеизвестных фактах, не нуждающихся в специальных средствах доказывания.        Смягчающими обстоятельствами являются: стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения в силу материальной, служебной или иной зависимости, и иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими. Например, в решениях судов встречается такое обстоятельство, как незначительный срок правонарушения – незначительный срок непредставления сведений в налоговые органы, незначительный срок не постановки на налоговый учет. Суд понимает под этим малозначительность правонарушения и смягчает ответственность. 
Указанные обстоятельства налогоплательщик должен доказывать самостоятельно.         Отягчающее обстоятельство – повторность. Оно одно единственное, но достаточно спорное. Повторность административного правонарушения всегда сопряжена с рядом признаков. В НК эти признаки повторности не прописаны, поэтому мы действуем по аналогии, применяем признаки повторности из административного правонарушения. Повторность возникает в течение одного года с момента привлечения лица к налоговой ответственности. Если в течение года происходит еще одно привлечение, то создается повторность. Этот момент создает проблемы, поскольку не ясен вопрос, кто привлекает лицо к ответственности, суд или налоговый орган. В ситуации, когда налоговый орган вынес решение о привлечении лица к ответственности, указал статью и штраф и лицо заплатило добровольно, без суда, а через некоторое время происходит повторная ситуация, возникает вопрос, образовалась ли повторность или ее нет.