Взаимодействие налоговых органов и органов государственной власти

В целом, принципы определяют исходные элементы, основополагающие направления и ориентиры налоговой  контроля, в целом всей системы налогообложения и налоговой деятельности Российской Федерации.

Формы и методы налогового контроля

Дискуссия по вопросу  определения форм и методов контроля в целом, а также финансового  и налогового контроля в частности  развернулась еще в советское  время. Такого многообразия научных мнений не вызывал даже вопрос о сущности самого контроля. Принятие Налогового и Бюджетного кодексов, нормативно закрепивших формы налогового и финансового контроля, также окончательно не решило проблему соотношения форм и методов соответствующих видов контроля.

До проведения радикальной экономической реформы 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно  экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных форм и методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью предприятий ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо значительной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля, как правило, не приводил к каким-либо существенным правовым последствиям для самой организации, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.

В настоящее  время в условиях полной экономической  самостоятельности хозяйствующих  субъектов методы и формы осуществления  контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, они приобрели юридическую значимость, и нашли свое закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании результатов налогового контроля, полученных неправомерным образом, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д²⁹.

Деятельность  налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. При этом все действия налоговых органов должны соответствовать предписаниям правовых норм.

В интерпретации  разных авторов ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, способами, видами либо формами контроля. Эти понятия подчас употребляются  как взаимозаменяемые: одни специалисты  трактуют формы контроля как слагаемые  его метода, а, по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации его форм.

Например, Е.Ю. Грачева  и Э.Д. Соколова отождествляют и  не разделяют формы и методы налогового контроля. В опубликованных ими работах  предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль³⁰.

А по словам В.В. Бурцева, «в экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм контроля». В результате им выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц). Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов³¹.

В понятие форм включались методологические аспекты  хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления³².

Под формой контроля также предлагалось понимать и внешнее  выражение конкретных действий, совершаемых  субъектами контроля. Такое определение  в наибольшей степени соответствует  философской трактовке категории  «форма», которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы³³.

Форма налогового контроля как внешнее выражение  конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемов и способов для установления фактов объективной действительности, а также в документах налогового контроля, закрепляющих его результаты.

Организация контрольной  деятельности в целом предполагает организационное единство ряда контрольных  процедур, являющихся совокупностью  действий, объединенных общей конкретной целью (например, исследование помещений, предметов, документов и т.д.), которые представляют собой не что иное, как конкретное мероприятие налогового контроля.

Таким образом, форму налогового контроля можно  определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.

В настоящее  время в ст. 82 Налогового кодекса устанавливаются следующие формы проведения налогового контроля:

- налоговые  проверки;

- получение  объяснений налогоплательщиков, налоговых  агентов и плательщиков сборов;

- проверки данных  учета и отчетности;

- осмотр и  обследование помещений и территорий, используемых для извлечения  дохода (прибыли);

- другие формы  (такие, например, как создание налоговых постов и т.д.)³⁴.

Выше уже  было отмечено, что содержание контрольной  деятельности и конкретная форма  контроля во многом определяются приемами и мероприятиями, применяемыми уполномоченными  контролирующими органами, т.е. форма  существует в неразрывном единстве с методами контрольной деятельности.

Сама реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными  органами соответствующих методов  контроля.

Метод обычно понимается как способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности.

Как и при  определении форм контроля, в отношении методов и методологии контроля также существует довольно большое многообразие точек зрения.

По мнению одних  авторов, метод налогового контроля представляет собой конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных  операций, правильности их отражения в документах, обнаружения правонарушений и преступлений³⁵.

Также метод  налогового контроля определяют как  совокупность приемов, применяемых  уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте  и своевременности уплаты налогов  и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля³⁶.

С теоретической точки зрения методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы.

В группу методов  документального контроля включаются две основные подгруппы: организационно-правовые методы (истребование и выемка документов) и собственно методы документального контроля (проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документов; нормативная проверка; арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров; сличение документов с учетными записями; изучение обоснованности бухгалтерских проверок). Методы документального контроля играют основную роль при проведении контрольно-проверочных мероприятий. Они значительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию³⁷.

Группа методов  фактического контроля объединяет в  себе методы, связанные с контролем  результатов финансово-хозяйственной  деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. Методы фактического контроля включают в себя: инвентаризацию имущества налогоплательщика (наличных денег, ценных бумаг, расчетов); экспертизу (экспертную оценку) - экспертиза качества материальных ценностей, достоверности документов, экспертное исследование подлогов; привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля; проверку объемов выполненных работ (проверка фактического объема оплаченных работ): встречная сверка и взаимная сверка (сопоставление) документов; контрольный запуск сырья и материалов производства; лабораторный анализ качества сырья и материалов; контрольную закупку. Методы фактического контроля очень трудоемки, также требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автоматизация практически невозможна³⁸.

К расчетно-аналитическим  методам контроля относятся две  группы: вспомогательные методы и  нетрадиционные (косвенные) методы. Вспомогательные  носят вторичный характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное изучение и исследование финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта в целях выявления налоговых правонарушений и преступлений (технико-экономические расчеты; нормативное (контрольное) сличение; группировка и обобщение; логическая оценка сведений, содержащихся в документах; экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных). К косвенным (нетрадиционным) методам относятся: контроль ценообразования налоговыми органами; методы внешнего и внутреннего сопоставительного анализа деятельности предприятия (расчет по аналогии), метод анализа собственного капитала. Расчетно-аналитические методы также очень трудоемки, требуют высокой квалификации, навыков аналитической работы, их возможно автоматизировать³⁹.

Информативные методы включают получение объяснений налогоплательщиков, различных сведений согласно запросам налоговых органов. К ним относятся: истребование письменных справок и объяснений налогоплательщика; инструктирование налогоплательщиков и разъяснение действующего законодательства. Информативные методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, и автоматизация их возможна.

Если рассматривать  методы налогового контроля применительно к современному законодательству, то Налоговым кодексом Российской Федерации выделяет следующую совокупность мероприятий налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля - это определенные фактические  действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля. Мероприятия налогового контроля можно классифицировать по форме на:

1. основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности);
2. вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);
3. дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).

По порядку  назначения на мероприятия налогового контроля делятся на:

1. в силу прямого установления закона, когда какого-либо специального решения не требуется (например, камеральная проверка);
2. на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа (например, выездная налоговая проверка);
3. на основании решения проверяющего должностного лица налогового органа (например, истребование документов в процессе проверки).

Данная классификация  носит достаточно условный характер, любые мероприятия налогового контроля направлены на выявление нарушений  налогового законодательства. В законе отсутствует подобная классификация, выделяются отдельно лишь дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ)⁴⁰.

Налоговые проверки (выездные и камеральные) могут выступать  только в качестве основных контрольных  мероприятий. Иные мероприятия налогового контроля могут быть как вспомогательными, так и дополнительными мероприятиями.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать некоторые мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы⁴¹.