Взаимосвязь управленческого и финансового учета

Многие компании, сознавая произвольный характер распределения таких расходов при исчислении полной себестоимости и намереваясь облегчить процесс принятия управленческих решений, перешли на использование сокращенной себестоимости. Так, в 1930-х гг. в США появились калькуляция себестоимости по прямым затратам ("direct costing") и калькуляция по переменным затратам ("variable costing"). Система калькуляции "direct costing" буквально означает, что только прямые производственные затраты включаются в себестоимость продукции, а все косвенные издержки считаются затратами текущего периода и списываются на себестоимость продаж. Однако такой подход к исчислению себестоимости существенно занижает оценку запасов готовой продукции. Более широко применяемая в западной практике разновидность калькуляции сокращенной себестоимости "variable costing" по существу основана на различиях между постоянными и переменными составляющими себестоимости; при этом все переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции, а постоянные затраты в качестве периодических затрат относятся на себестоимость продаж.

Тогда же многими компаниями стала активно применяться разработанная в США система учета нормативных затрат "стандарт-кост", в основе которой лежит предварительное нормирование затрат по прямым материальным затратам, прямым трудовым затратам, производственным накладным расходам, коммерческим расходам. Важной частью системы "стандарт-кост" является анализ отклонений, в котором выявленные отклонения раскладываются на различные составляющие (отклонения по объему производства, по цене на материалы, по производительности труда и т.д.). Это делается для понимания того, почему фактические затраты отличаются от запланированных, и принятия надлежащих мер для исправления ситуации. Однако в условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя, а данные анализа отклонений нередко поступают слишком поздно, чтобы можно было быстро и действенно отреагировать на возникшие проблемы. Помимо адекватной обратной связи, использование системы "стандарт-кост" не обеспечивает компании достаточной информацией для поиска путей усовершенствования их деятельности. Данная система предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на стандартах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.

В отношении выполнения функции оценки, обеспечивающей достоверность учета и отчетности, системы учета затрат на второй стадии также оказались не очень эффективными. Доминирование финансового учета и отчетности повлекло за собой оценку объектов бухгалтерского учета по исторической стоимости, а значит, и калькуляционный подход к формированию бухгалтерской информации на основе исчисления полной себестоимости. Данный подход весьма характерен для российской учетной практики, где, несмотря на существование целого ряда иных методов оценки, например метода справедливой стоимости (fair value), примерно соответствующей восстановительной стоимости в отечественном учете, применяется оценка по фактической себестоимости. Таким образом, системы учета затрат на второй стадии выполняют первую функцию (составление финансовой отчетности), но должным образом не соответствуют двум другим (оценка и обратная связь).

На третьей стадии происходит развитие обособленных систем, ориентированных на потребителя и отвечающих требованиям управления. Третья стадия включает [6, с. 5]:

- системы  учета затрат на второй стадии, используемые для подготовки  внешней финансовой отчетности;

- систему  функционального метода учета  затрат, которая оперирует данными  как официальных финансовых систем, так и других информационных  и операционных систем для  целей стратегического управления  затратами;

- операционные  системы обратной связи, которые обеспечивают персонал своевременной, точной информацией, как финансовой, так и нефинансовой, относительно эффективности, качества и циклов бизнес-процессов.

После публикации Т. Джонсона и Р. Каплана с критикой релевантности традиционного управленческого учета для принятия управленческих решений управленческий учет вошел в новую фазу своего развития, в которой стали пересматриваться традиционные и возникать новые методы управленческого учета. На первом этапе наиболее успешным оказался функциональный метод учета затрат, который был разработан Р. Капланом совместно со своим коллегой Р. Купером в 1980-е гг. Изначально данный метод был представлен в качестве средства более точного подсчета себестоимости продукции. Второй этап совершенствования управленческого учета был отмечен появлением универсальных подходов, направленных на повышение роли учета в процессе стратегического управления. В начале 1990-х гг. функциональный метод учета затрат был трансформирован в более обширную теорию, также основанную на видах деятельности, которая получила название функционального менеджмента. Новый подход концентрировался не на точном определении себестоимости продукции, а на увеличении ее потребительской стоимости.

Четвертая стадия характеризуется появлением интегрированных систем управленческого и финансового учета. На данной стадии две предыдущие системы - система управленческого учета и система оценки деятельности, развивающиеся на третьей стадии (функциональный метод учета затрат и обратная связь), объединяются и вместе обеспечивают основу для подготовки внешней финансовой отчетности. Такая интеграция может быть выполнена с применением систем планирования ресурсов предприятия (enterprise resources planning systems, или ERP), которая объединяет и координирует все основные предпринимательские функции: покупку, производство, маркетинг, логистику, исполнение заказов, а также вспомогательные услуги, такие как человеческие ресурсы и бухгалтерский учет [6, с. 6 - 7]. Концепция ERP была предложена в 1990-х гг. и представляет собой компьютерную систему управления предприятием, объединяющую все его ресурсы. Система ERP содержит данные, поступающие из различных служб организации, в реальном времени, что является огромным шагом вперед по сравнению с привычной практикой подготовки отчетов бухгалтерской службой, которая ранее осуществлялась ежегодно, ежеквартально или ежемесячно.

Таким образом, взаимосвязь управленческого и финансового учета развивалась на протяжении длительного времени, причем имели место и доминирование финансового учета над управленческим учетом, и их интеграция. И все же остается вопрос: имеет ли значение, что управленческий учет существует как независимая профессия, а не находится под контролем финансового учета? Вопрос вызывает особую озабоченность, поскольку движение реформ, начатое Р. Капланом, завершило полный круг. В ранних работах отмечалась необходимость отделения систем учета затрат от систем финансового учета, но в большинстве последних работ была подчеркнута необходимость интегрировать информационные системы путем создания систем планирования ресурсов предприятия [6]. Если факторы, которые изначально вызывали доминирование финансового учета над управленческим, все еще существуют, то информация управленческого учета, предоставленная этими системами, будет нерелевантной для принятия управленческих решений [7, с. 92].

Литература

1. Соколов  Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков  до наших дней: Учебное пособие  для вузов. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996.

2. Жебрак  М.Х., Крюков Г.Г. Нормативный учет  производства. М.: ЦУНХУ ГОСПЛАНА СССР; Союзоргучет, 1934.

3. Нидлз  Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы  бухгалтерского учета / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. 2-е издание, стереотипное. М.: Финансы и статистика, 2002.

4. Johnson H.T., Kaplan R.S. Relevance Lost: the Rise and Fall of Management Accounting. Boston: Harvard Business School Press, 1987.

5. Кондраков  Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. М.: ТК Велби; Изд-во "Проспект", 2007.

6. Cooper R., Kaplan R. The Design of Cost Management Systems. Text and Cases. New Jersey: A Simon & Schuster Company, 1999.

7. Richardson A.J. Professional Dominance: the Relationship between Financial Accounting and Managerial Accounting, 1926-1986 // Accounting Historians Journal. 2002. December.

Е.Ю.Воронова

К. э. н.,

доцент

кафедры учета,

статистики и аудита

МГИМО (У) МИД России

Подписано в печать

26.10.2009