Взаимосвязь управленческого и финансового учета

"Аудиторские  ведомости", 2009, N 11

ВЗАИМОСВЯЗЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО И ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

Показана взаимосвязь управленческого и финансового учета в рамках отечественной бухгалтерской школы. Анализируется исторический и международный опыт развития той и другой ветви учета, приведший к появлению интегрированных систем.

Законодательное определение управленческого учета в настоящее время отсутствует, и его статус официально не закреплен. Уровень управленческого учета далеко не всегда отвечает потребностям современной организации, а бухгалтерский (финансовый) учет, ориентированный на составление внешней отчетности и неразрывно связанный с требованиями налогового законодательства, теряет свою информативность. Руководство организаций при постановке управленческого учета как информационной системы испытывает сложности, связанные с пониманием самой сущности управленческого учета.

Можно выделить два основных подхода российских специалистов к данному вопросу. Первый совпадает с подходом, принятым в западной учетной практике. Бухгалтерский учет в данном случае рассматривается как взаимосвязь подсистем финансового и управленческого учета. Согласно второму подходу бухгалтерский учет - это прежде всего финансовый учет, а управленческий учет представляет собой систему внутрифирменного управления, включающую не только чисто учетные в нашем традиционном понимании вопросы, но также анализ, планирование, прогнозирование, контроль, моделирование. На такое разное восприятие финансового и управленческого учета повлияла советская бухгалтерская школа, которая во многом сформировала мышление российских специалистов в области бухгалтерского учета. В период становления советской власти еще до перехода к командно-административной экономике (времена нэпа) функции бухгалтерских служб были существенно шире и собственно учетом не ограничивались. Эти службы занимались планово-аналитической и финансовой работой, которая после создания Госплана (1928 г.) стала передаваться плановым и финансовым отделам, не входящим в состав бухгалтерии.

Менялись взаимоотношения бухгалтерского учета и системы калькулирования себестоимости. В учете 30-х гг. XX в. можно выделить три последовательно сменивших друг друга этапа. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция [1, с. 500]. Несмотря на серьезную методологическую разработку вопросов, связанных с калькулированием себестоимости продукции практически для всех отраслей хозяйства, в советское время фактические калькуляции не использовались в управлении предприятием. В рыночной экономике калькуляция утратила роль в бухгалтерском (финансовом) учете и стала предметом управленческого учета, в рамках которого можно обеспечить исчисление разных видов себестоимости и сформировать конфиденциальную информацию для конкретных управленческих задач.

Советским специалистам были хорошо знакомы многие методы управленческого учета, например нормативный метод, появившийся в СССР в 1930-е гг. Хотя речь шла о построении советской системы учета и об использовании лишь некоторых технических приемов "стандарт-кост" [2, с. 46], данный метод был во многом подобен системе калькуляции себестоимости по нормативным затратам "стандарт-кост". То же можно сказать и о системе внутризаводского хозрасчета, которая весьма близка к одной из форм управленческого учета - американскому учету по центрам ответственности. Таким образом, тот факт, что функции управленческого учета в его современном понимании еще в советской учетной практике оказались присущими частично бухгалтерскому учету, а частично - другим дисциплинам, объясняет такие разные подходы к определению места управленческого учета по отношению к финансовому учету.

В западном учете, разделенном на подсистемы финансового и управленческого учета, четко различаются понятия "бухгалтерский учет" (accounting) и "счетоводство" (bookkeeping), которое представляет собой процесс регистрации хозяйственных операций и хранения учетной информации. Эта механическая и многократно повторяемая работа является частью бухгалтерского учета, который включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя. Его главная цель - анализ, интерпретация и использование информации [3, с. 13]. Как видно из приведенного определения, в западной практике понятие "бухгалтерский учет" гораздо шире, чем в российской практике. Система бухгалтерского учета обеспечивает информацией нужды управления в целом, т.е. и внешних, и внутренних пользователей. Большое внимание уделяется использованию аналитических возможностей бухгалтерского учета как источника информации, методикам и технике анализа информации для самых различных целей.

Кроме того, на Западе бухгалтерский учет регулируется не столь жестко, как в России, но при этом также используются национальные и международные стандарты учета. Фактически в западной практике регулируется финансовая отчетность, т.е. правила представления и раскрытия информации, а не порядок ее получения и обработки. В то же время собственно счетоводство является прерогативой организации в отличие от российской практики, где учетный процесс регламентируется государством посредством большого числа нормативных актов и положений. Поэтому западные компании имеют возможность организовать учетный процесс таким образом, чтобы в наибольшей степени способствовать прохождению информации и в финансовом, и в управленческом учете, сообразуясь с особенностями конкретного предприятия.

В настоящее время можно выделить различные варианты взаимосвязи финансового и управленческого учета. Для российского учета, уходящего корнями в советскую бухгалтерскую школу, где разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий четко не зафиксировано, характерен калькуляционный вариант. Операции управленческого учета отражаются в общей системе бухгалтерских записей на соответствующих синтетических счетах (основное производство, вспомогательное производство и др.), которые условно считаются относящимися к управленческому учету. Разграничение данных бухгалтерского (финансового) учета и управленческого учета может осуществляться на уровне аналитического учета.

В российской учетной практике принято исчислять два вида фактической себестоимости - полную и сокращенную. При калькулировании полной себестоимости в течение отчетного периода прямые затраты собираются по дебету калькуляционных счетов "Основное производство" и "Вспомогательные производства", а косвенные - по дебету собирательно-распределительных счетов "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах косвенных расходов, в полной сумме списываются в дебет калькуляционных счетов с одновременным распределением между объектами калькуляции. В результате происходит закрытие собирательно-распределительных счетов, а на счетах основного и вспомогательного производств формируется полная фактическая себестоимость продукции. На себестоимость продаж без распределения между объектами калькуляции списываются только расходы на продажу (коммерческие расходы). При исчислении сокращенной себестоимости общехозяйственные расходы могут не включаться с себестоимость объектов калькуляции, а в качестве условно-постоянных списываться в дебет счета "Продажи".

Если готовая продукция в текущем учете учитывается по плановой (нормативной) себестоимости, то ее выпуск может отражаться с использованием одноименного счета "Выпуск продукции", ведение которого носит рекомендательный характер. В течение отчетного периода при выпуске продукции в учете делаются записи по кредиту счета "Выпуск продукции" и дебету счетов "Готовая продукция" или "Продажи" (если выполнены работы или оказаны услуги) на сумму плановой (нормативной) себестоимости. В конце отчетного периода после оценки незавершенного производства рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции, которая отражается по кредиту счета "Основное производство" и дебету счета "Выпуск продукции". Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета "Выпуск продукции" фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке. Сопоставлением оборотов выявляются отклонения, которые списываются со счета дополнительной или сторнировочной записями.

В западном учете, в котором реально выделяются подсистемы управленческого и финансового учета, различают автономную и интегрированную системы управленческого учета.

Автономная система предполагает наличие двух обособленных учетных подсистем управленческого и финансового учета, каждая из которых ведется по собственному плану счетов и в основном в отдельных компьютерных модулях. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовом учете, а учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам произведенной продукции - в управленческом учете. В этом случае обеспечивается сохранение коммерческой тайны о наиболее важных показателях финансово-хозяйственной деятельности организации. Существуют две разновидности автономной системы. При полной автономии взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгалтерского учета. При обычной автономии связь происходит при помощи парных контрольных счетов с одним и тем же названием. Чтобы применять автономные системы в российском учете, в едином плане счетов можно использовать для управленческого учета свободные коды с целью получения данных о производственных затратах по экономическим элементам. Проблема формирования такой информации существует, поскольку в действующем плане счетов получение ее не предусмотрено.

Интегрированная система предусматривает ведение управленческого учета совместно с финансовым учетом по единому плану счетов, в котором для управленческого учета выделяются специальные разделы, и в единой информационной системе. Для связи управленческого и финансового учета служат контрольные счета (счета доходов и расходов в финансовом учете), которые либо имеют прямую корреспонденцию со счетами управленческого учета, либо передают данные через временные передаточные счета. Для применения такого варианта в российской практике необходим интегрированный план счетов, в котором обеспечена возможность детализации данных для управленческого учета.

Истоки отличий в способах организации управленческого учета (автономная или интегрированная система) и взаимовлияния финансового и управленческого учета лежат в институциональном контексте мировой учетной практики. Как к началу XX века утрата релевантности информации финансового учета для целей управления предприятием (ограничения калькуляционного учета в годы промышленной революции) послужила сигналом к развитию управленческого учета, так и потеря релевантности информации управленческого учета к 1980-м гг. стимулировала появление в нем принципиально новых методов.

Полемика о релевантности информации управленческого учета часто ассоциируется с именами американских ученых Т. Джонсона и Р. Каплана, которые являются авторами известной работы "Утрата релевантности: подъем и упадок управленческого учета", опубликованной в 1987 г. [4]. В этой работе авторы указывают на обременительное влияние финансового учета на управленческий учет в период начиная с 1920-х и заканчивая 1980-ми гг. Доминирующее положение финансового учета - как в образовании, так и в практической деятельности - препятствовало динамичной перестройке системы управленческого учета в соответствии с реалиями современной окружающей среды [4, с. 260]. Попытки изменить управленческий учет должны принимать во внимание институциональный контекст, в котором ведется управленческий учет.

Авторы пересмотрели также исторический аспект управленческого учета. Хотя официальное признание управленческого учета произошло в 1972 г., когда американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика, авторы нашли, что начало управленческого учета относится к середине XIX в. [5, с. 283]. Уже в 1920-х гг. успели сформироваться зрелые традиции управленческого учета, отделившие его от финансового учета и ставшие основой эффективного управления затратами, административного контроля и управления производительностью.

Эволюция взаимосвязи управленческого и финансового учета проходила на протяжении последних 100 лет. Заметим, что системы учета затрат в организациях предназначены для выполнения трех основных функций. Во-первых, для целей формирования финансовой отчетности производственных предприятий в каждом отчетном периоде должны определяться затраты, связанные с производством продукции, которые затем распределяются между себестоимостью проданной продукции в отчете о прибылях и убытках и стоимостью запасов в балансовом отчете. Во-вторых, системы учета затрат должны обеспечивать обратную связь с персоналом организации относительно эффективности производственного процесса и контроля затрат. И, в-третьих, представляемая системой учета затрат информация должна быть пригодна для оценки затрат по видам деятельности, продуктам, услугам, потребителям. Две последние функции требуются для внутрифирменного управления организацией. Многие компании пытались соединить все функции в единой системе учета затрат, однако до недавнего времени такие попытки не давали желаемого результата и только развитие интегрированных систем учета затрат сделало данное объединение возможным.

Р. Купер и Р. Каплан в своей книге "Конструирование систем управленческого учета" отмечали, что развитие систем управленческого учета прошло четыре стадии [6].

На первой стадии системы учета затрат в должной мере не удовлетворяли даже требованиям финансовой отчетности. Они имели множество недостатков из-за слабого внутреннего контроля за отражением операций, которые или не учитывались вовсе, или учитывались с ошибками. Такие системы могли возникать в недавно созданных компаниях, еще не имевших времени или возможностей наладить более качественный учет. Они могли присутствовать также в достаточно зрелых компаниях, которые в течение длительного времени не меняли свои, уже устаревшие, учетные системы, которые в современных условиях не в состоянии адекватно выполнять ни одну из трех основных функций. Тем не менее, являясь единственным механизмом учета и осуществления хозяйственных операций, они не могут быть ликвидированы сразу [6, с. 2]. Системы учета затрат на первой стадии были характерны для многих российских организаций в 1990-х гг. Помимо отсутствия возможностей, а нередко и желания создать качественную учетную систему, на данный процесс существенно влияло и недостаточное количество квалифицированных бухгалтерских кадров.

Функционирование систем учета затрат на второй стадии вызвано необходимостью подготовки финансовой отчетности. Фактически на данной стадии управленческий учет является вспомогательным процессом сбора и обработки информации для основного процесса - формирования финансовой отчетности. Составленные отчеты соответствуют национальным стандартам финансовой отчетности и требованиям регулирующих и налоговых органов, а также аудита и внутреннего контроля. Эти системы учета затрат достаточно широко используются и в настоящее время, но имеют недостатки, наиболее существенным из которых считается соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции.