Учёт средств целевого финансирования

 

2.2. Учёт средств целевого финансирования коммерческой организацией

 

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов  и расходов, полученных или произведенных  в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета организация  обязана включить полученные средства в налогооблагаемый доход с даты их получения.

Предусмотрены следующие два способа  принятия к бухгалтерскому учету  бюджетных средств:

• по мере фактического получения средств;
• по мере принятия решения о предоставлении средств.

При первом способе с возникновением целевого финансирования увеличиваются  счета учета денежных средств, капитальных  вложений и имущества в корреспонденции  с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».

В бухгалтерском учете операции по фактическому поступлению бюджетных  средств отражаются следующими проводками:

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов	50, 51, 52, 55	86
2	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств в виде объекта  основных средств в счет целевого финансирования.	08	86
3	Поступивший в счет целевого финансирования объект основных средств принят к  бухгалтерскому учету	01	08

При втором способе организация  принимает бюджетные средства (включая  ресурсы, отличные от денежных средств) к бухгалтерскому учету при одновременном  соблюдении следующих условий:

• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Оба этих условия должны быть подтверждены документально.

Подтверждением первого условия  могут служить заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные  решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.

Подтверждением второго условия  могут служить утвержденная бюджетная  роспись, уведомление о бюджетных  ассигнованиях, лимитах бюджетных  обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

При втором способе предоставляемые  бюджетные средства отражаются в  бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

По мере фактического получения  бюджетных средств на соответствующие  суммы уменьшают задолженность  и увеличивают счета учета  денежных средств, капитальных вложений и т. д.

В бухгалтерском учете рассмотренные  выше операции отражаются следующими проводками:

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным  средствам, предназначенным для  целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов, на дату принятия решения о предоставлении средств	76	86
2	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов	50, 51, 52, 55	76
3	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств в виде имущества, отличного от денежных средств, в  счет целевого финансирования (например, поступление объектов основных средств)	08	76

Списание бюджетных средств  со счета учета целевого финансирования отражается как увеличение финансовых результатов организации.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации  в качестве доходов на счете учета  финансовых результатов, отражаются в  составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма бюджетных  средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов, отражается на субсчете 98–2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов»  в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы  будущих периодов» (субсчет 98-2), списываются  в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• по основным средствам — по мере начисления амортизации;
• по оборотным активам (материалам и др.) — по мере списания на счета учета затрат на производство.

Списание бюджетных средств  со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе.

В соответствии с ПБУ 13/2000 порядок  списания бюджетных средств зависит  от целей предоставления бюджетных средств и осуществляется в разрезе соответствующих расходов.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются  на протяжении срока полезного использования  внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации.

При этом целевое финансирование учитывается  в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим  отнесением в течение срока полезного  использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Операции по списанию бюджетных  средств, предназначенных для финансирования капитальных расходов, могут быть отражены следующими проводками:

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным  средствам, предназначенным для  целевого финансирования капитальных расходов	76	86
2	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств для целевого финансирования капитальных расходов	51	76
3	Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)	08	60
4	Произведена оплата поставщику за объект ОС (включая НДС)	60	51
5	Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости	01	08
6	Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) — в момент принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету	86	98-2
7	Начислена амортизация объекта  ОС	20	02
8	Одновременно с начислением  амортизации: включена в состав прочих доходов организации часть бюджетных  средств (в сумме начисленной  амортизации и т. д. в течение  всего срока полезного использования  объекта ОС)	98-2	91

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в  периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и  осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

В бухгалтерском учете операции по списанию бюджетных средств, предназначенных  для финансирования текущих расходов, могут быть отражены следующими проводками:

 

 

 

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным  средствам, предназначенным для  целевого финансирования текущих расходов	76	86
2	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств для целевого финансирования текущих расходов	51	"76
3	Отражена стоимость приобретенных  материалов согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)	10	60
4	Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) — в момент принятия материалов к учету	86	98-2
5	Произведена оплата поставщику за материалы (включая НДС)	60	51
6	Материалы отпущены в производство	20	10
7	Одновременно на момент отпуска  материалов в производство: включена в состав прочих доходов организации  часть бюджетных средств (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов)	98-2	91

 

Налоговые аспекты

 

Для целей налогообложения основные средства, приобретенные (созданные) с  использованием бюджетных средств  целевого финансирования (в части  стоимости, приходящейся на величину этих средств), не включаются в состав амортизируемого имущества.

Другими словами, для целей бухгалтерского учета учитывается сумма амортизации  со всей стоимости объекта основных средств, а для целей налогообложения  прибыли не учитывается амортизация, приходящаяся на часть стоимости объекта основных средств, оплаченной за счет бюджетных средств.

Для целей налогообложения прибыли  сумма полученных организацией бюджетных  средств учитывается единовременно  на дату фактического поступления этих средств.

Бюджетные средства, полученные организациями  на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Приобретаемое имущество (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который вычету (возмещению) не подлежит.

Суммы НДС в данном случае на затраты  производства и обращения не относятся, а покрываются за счет бюджетных источников.

Таким образом, в данном случае суммы  НДС, предъявленные организации  либо фактически уплаченные при приобретении имущества, учитываются в его стоимости.

По окончании отчетного года или по истечении периода, в течении  которого суммы бюджетных средств  для целевого финансирования должны были быть израсходованы, остаток средств  на счете 98 «Доходы будущих периодов»  списывается в кредит счета 91 «Прочие  доходы и расходы».

В ряде случаев полученные бюджетные  средства (например, при их нецелевом  использовании) подлежат возврату.

Порядок отражения в бухгалтерском  учете возврата бюджетных средств  установлен нормами ПБУ 13/2000, согласно которым в случае возврата бюджетных  средств, полученных в отчетном году, организации необходимо сделать в учете исправительные (сторнировочные) записи:

 

 

 

 

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Сторнирована сумма полученных бюджетных средств, ранее включенная в состав доходов будущих периодов	86	98
2	Сторнирована часть бюджетных  средств, ранее включенная в состав прочих доходов (например, в сумме, равной стоимости ранее отпущенных в производство материалов)	98	91
3	Отражен возврат бюджетных средств	86	51

В бухгалтерской отчетности организации  подлежит раскрытию как минимум  следующая информация в отношении  государственной помощи:

• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
• назначение и величина бюджетных кредитов;
• характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
• невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.