Учет финансовых вложений

Фактические затраты на приобретение облигаций отражаются по дебету счета 58-2 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет вложений. При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последней выплаты, делаются следующие записи.

Например, ООО «Форум» приобретены 100 долгосрочных облигаций ОАО «Мир», номинальная стоимость облигаций— 10 руб., покупная— 15 руб.; проценты, начисленные продавцом с момента их последней выплаты,— 5 руб. на облигацию:

Д сч. 58-1500 руб. (покупная цена)

Д сч. 76 «Процент по облигациям оплаченный» — 500 руб. (начисленный продавцом процент)

К сч. 51—2000 руб. (общая стоимость облигаций).

По облигациям разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации.

Таким образом, к моменту погашения облигации  она имеет балансовую стоимость, равную номинальной стоимости. Рассмотрим примеры записи операций на счетах ООО «Форум» для случаев, когда номинальная стоимость облигаций выше покупной  и покупная - выше номинальной.

1. ООО «Форум» приобретены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет, из расчета дохода 10% годовых, номинальная стоимость- 1000 руб., покупная цена-800 руб.

Ежегодная сумма  дохода—100 руб. (1000 х 0,1). Разница между  номинальной стоимостью и покупной ценой: 1000 — 800 - 200 руб.

В расчете  на год разница составляет: 200 : 10 = 20 руб.

Приобретенные облигации учитываются записью:

Д сч. 58-2, К  сч. 51-800 руб.

Ежегодное начисление дохода по облигациям отражается в учете:

Д сч. 76-100 руб.

Д сч. 58-2 — 20 руб. (годовая сумма разницы между  номинальной и покупной ценой)

К сч. 91-120 руб. (100 + 20).

Получение дохода от облигаций учитывается зачислением  средств на расчетный счет: Д сч. 76, К сч. 51-100 руб.

Начисление  дохода производится в течение всего  срока действия облигаций (10 лет). Через 10 лет по дебету счета 58-2 накопится  разница между номинальной и покупной ценой (200 руб.), и к моменту погашения облигации их оценка будет равна номинальной цене (800 + 200 = 1000 руб.).

2. Приобретены  государственные облигации на  срок 10 лет, доход 10% годовых, номинальная стоимость — 800 руб., покупная цена—1000 руб.:

Д сч. 58-2, К  сч. 51 - 1000 руб.

Начислен  ежегодный доход:

Д сч. 76-80 руб. (800 х 0,1);

К сч. 58-2-20 руб. (1000-800) / 10;

К сч. 91-60 руб. (80-20).

Получен доход  на расчетный счет: Д сч. 51, К сч. 76-80 руб.

Начисление  дохода производится в течение всего  срока действия облигации. Таким  образом, через 10 лет по кредиту счета 58-2 накопится разница между номинальной и покупной стоимостью и оценка облигации будет равна номинальной стоимости (800 руб.).

Операции  по продаже и гашению облигаций  отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Определение результата от продажи облигаций  осуществляется по следующей модели:

(+) выручка  от продажи облигаций, включающая  в себя доход от продажи  и проценты, уплаченные покупателем облигации;

(-) фактическая  себестоимость облигаций, определяемая  принятым в учет* ной политике методом (по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО);

(-) расходы  по продаже облигаций;

(-) проценты по облигациям, накопленные с момента последней  выплаты и уплаченные продавцам облигаций

(=) результат  от продажи (прибыль или убыток)

Принципиальная  схема учета операций по продаже  облигаций имеет следующий вид:

Рис. 2.1. Схема учета операций по продаже облигаций

Например, ООО  «Форум» проданы 100 долгосрочных государственных  облигаций, номинальная стоимость-10 руб. Облигации имеют срок погашения 10 лет, годовой доход-20%. Приобретены эти облигации были 2,5 года назад по покупной стоимости 15 руб. за облигацию. За два года проценты по облигациям были организацией получены, за третий год —не получены.

Стоимость этих облигаций на счете 58 «Финансовые вложения» с учетом погашения разницы между номинальной и покупной стоимостью в течение двух лет к моменту продажи равна: 1500 - 2 * [(1500-1000) / 10] =1400 руб. 10

Облигации проданы  за 2000 руб. с учетом начисленных процентов за б месяцев третьего года: 1000 * [20 / 12*100]*6 = 100руб.

От организации, купившей облигации, на расчетный счет ООО «Форум»  поступили деньги: Д сч. 51, К сч. 91-2000 руб.

Списывается фактическая  себестоимость проданных облигаций:

Д сч. 91, К сч. 58-1400 руб.

Определяется результат  от продажи облигаций: 2000 - 1400 = 600 руб.

По истечении срока  действия облигации погашаются по номинальной  стоимости. Балансовая стоимость облигаций списывается: Д сч. 91, К сч. 58. Поступившие на расчетный счет деньги за погашаемые облигации зачисляются записью: Д сч. 51, К сч. 91. Прибыль или убыток от погашения облигаций относится на счет прибылей и убытков в составе сальдо по счету 91: Д сч. 91, К сч. 99-прибыль; Д сч. 99, К сч. 91-убыток.

Начисление процентов  по облигациям производится в процентах к номинальной стоимости и отражается следующей проводкой: Д сч. 76-3, К сч. 91. Получение процентов по облигациям учитывается записью: Д сч. 51, К сч. 76-3.

Учет резервов под обесценение  финансовых вложений

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.

Устойчивое  снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: 

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений¹.

Примерами ситуаций, в которых может произойти  обесценение финансовых вложений, являются:

• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.⁵

В случае возникновения  ситуации, в которой может произойти  обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов).

В бухгалтерской  отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка  на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией  должно быть обеспечено подтверждение  результатов указанной проверки.

Если по результатам  проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам  проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация  делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Для учета  созданных резервов используется пассивный счет 59 «Резервы под обесценение финансовых   вложений».

Таблица 2.4

Д Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»¹ К

 

Уменьшение  резервов	Корреспондирующий счет	Увеличение  резервов	Корреспондирующий счет
Списан резерв по финансовым вложениям, более не удовлетворяющим критериям устойчивого существенного снижения стоимости Списан резерв при выбытии финансовых вложений, по которым ранее был создан резерв Корректировка суммы ранее созданного резерва  под  обесценение   финансовых вложений   в   сторону  его   увеличения, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется  дальнейшее снижение их расчетной стоимости	91       91     91	Сальдо —  сумма созданных резервов на начало периода Образованы   резервы   в   конце отчетного года           Корректировка    суммы    ранее созданного резерва под обесценение   финансовых   вложений в    сторону   его   уменьшения, если по результатам проверки на    обесценение    финансовых вложений  выявляется  повышение их расчетной стоимости Сальдо —  сумма созданных резервов на конец периода	- 91               91               -

В соответствии с НК РФ суммы созданных резервов и суммы возвращенных резервов под  обесценение ценных бумаг не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

2.4. Учет совместной деятельности

 

Учет совместной деятельности ведется организациями  в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация  об участии в совместной деятельности». Данное положение не применяется организацией в случае:

а) заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

б) заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Согласно  данному положению организации  могут осуществлять совместный контроль в следующих формах:

• совместный контроль над операциями;
• совместный контроль над активами;
• совместный контроль над деятельностью¹.

Рассмотрим  варианты бухгалтерского учета при  различных формах совместного контроля.

Учет при  совместном контроле над операциями

Под совместно  осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора. Вклады участников в совместную деятельность в состав финансовых вложений в данном случае не включаются.

При данной форме  контроля бухгалтерский учет совместной деятельности ведется каждым участником в обычном порядке. Хозяйственные операции, осуществляемые каждым участником совместной деятельности, учитываются на его балансе, но по доходам, расходам и обязательствам, относящимся к совместной деятельности, необходимо вести аналитический учет.

Участники совместной деятельности, выполняющие определенные этапы работ, отражают у себя в учете следующие операции:

• вклады в совместную деятельность активов организации;
• расходы по осуществляемым операциям непосредственно в организации;
• долю доходов, причитающихся организации.