Учет финансовых вложений

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" (в составе прочих операционных расходов), Кредит 76, субсчет "Расчеты с депозитарием".

Организация по собственному усмотрению может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации. Этой возможностью могут воспользоваться организации, которые не относятся к профессиональным участникам рынка ценных бумаг. С целью формирования в бухгалтерском учете информации, которая может быть использована для расчета налога на прибыль, в аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценных бумаг. Тогда при расчете налоговой базы из бухгалтерского учета может быть получена информация о выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, и выручке от реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке, что соответствует требованиям ст.315 НК РФ.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов.

Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.6

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств нужно учитывать особенности отражения процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, и положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н.

В ПБУ 15/01 прямо не указано, что проценты за кредит, взятый на приобретение ценных бумаг до момента перехода права собственности, должны включаться в их первоначальную стоимость. Однако, как следует из п.15 ПБУ 15/01, расходы по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Таким образом, если предприятие взяло кредит на приобретение ценных бумаг и начислило проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтерском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений. Вместе с тем для целей налогового учета все проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. В связи с этим для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом нужно избегать заключения кредитных договоров, по которым предусматривается начисление процентов до того, как перейдет право собственности на приобретенные ценные бумаги.

В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Отметим, что на суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, это не распространяется. При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, что дает возможность бухгалтеру самостоятельно определить его размер и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина расходов и, если нужно, состав таких расходов должны быть зафиксированы в приказе по учетной политике.7

Что касается оценки финансовых вложений, осуществленных в качестве вклада в уставный капитал или полученных безвозмездно, то она совпадает с оценкой, которая используется в бухгалтерском учете для товарно-материальных ценностей или основных средств (пп.12, 13 ПБУ 19/02), т.е. первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, равна их денежной оценке, согласованной учредителями. Первоначальная стоимость актива, внесенная в счет вклада по договору простого товарищества, равна денежной оценке, согласованной товарищами.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных финансовых вложений равна их текущей рыночной стоимости на дату принятия вложений к бухгалтерскому учету (рыночная цена рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг). Если организаторами торговли в соответствии с установленным порядком не рассчитывается рыночная стоимость каких-либо ценных бумаг, их первоначальная стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к бухгалтерскому учету бумаги в результате ее продажи.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче. Если стоимость передаваемого актива установить невозможно, первоначальная стоимость должна быть определена исходя из оценки, применяемой в аналогичных договорах. Первоначальная стоимость ценных бумаг, находящихся в использовании или распоряжении организации, определяется из денежной оценки, указанной в договоре.

Если стоимость финансовых вложений в соответствии с договором, по которому они были приобретены, установлена в иностранной валюте, к бухгалтерскому учету они принимаются в рублевой оценке. Она определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату принятия актива к учету.

Первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два направления изменения стоимости: по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и по финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену) и т.п. Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не вменяется в обязанность предприятию и может производиться при необходимости по решению руководителя. Таким образом, обязательной является только годовая переоценка при составлении годового баланса.8

Надо отметить, правила налогового законодательства не требуют проведения переоценки финансовых вложений. Вместе с тем в соответствии с п.24 ст.251 к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Учитывая сказанное и то, что любая переоценка может только запутать главного бухгалтера и то, что при проведении корректировок необходимо вести дополнительные налоговые регистры, переоценку ценных бумаг целесообразно производить один раз в год при составлении годового баланса.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов) и на увеличение доходов и расходов у некоммерческой организации. Нужно отметить, что в отличие от действовавшего ранее порядка, корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении стоимости.

Те финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По таким активам разрешается производить равномерное списание по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода разницы между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения. У коммерческих организаций списание производится в состав операционных доходов и расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"), у некоммерческих организаций такое списание производится за счет соответствующих расходов.

Помимо изменения первоначальной стоимости финансовых вложений, которая отражается в бухгалтерском учете, организациям разрешается производить оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости. Записи в бухгалтерском учете не производятся.

Обесценение финансовых вложений имеет место только в отношении тех из них, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. При этом под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансового вложения. Под существенным снижением стоимости подразумевается такая стоимость актива, которая не превышает величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этого финансового вложения в обычных условиях.9

В соответствии с п.38 ПБУ 19/02 при возникновении ситуаций, когда может произойти обесценение финансовых вложений (например, появление у эмитента ценных бумаг признаков банкротства, совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, значительно меньшей учетной и т.п.), организация должна проверить факт наличия устойчивого снижения таких активов. Для этого должна быть посчитана расчетная стоимость финансового вложения. Она определяется как разница между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой, на которую уменьшилась стоимость актива.

Устойчивое снижение стоимости финансового вложения может быть признано при одновременном выполнении следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, причем расчетная стоимость всегда была ниже учетной;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансового вложения.

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение. Ранее порядок создания резерва был предусмотрен п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н. Однако резерв создавался под обесценение вложений в акции, которые котируются на фондовой бирже. Теперь же резерв создается под "некотируемые" ценные бумаги.

Размер резерва равен разнице между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансового вложения. Резерв образуется за счет финансовых результатов у коммерческой организации (в составе операционных расходов) и за счет увеличения расходов - у некоммерческой организации.

В бухгалтерском учете коммерческой организации резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

При превышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".10