Проблемы обоснования учетной политики хозяйствующего субъекта, их отражение в бухгалтерской отчетности

Из последовательных этапов, перечисленных ниже, состоит процесс формирования учетной политики организации:

1. определение объектов бухгалтерского учета;
2. выявление, анализ, оценка, под влиянием которой производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;
3. выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;
4. идентификация потенциально пригодных для применения организацией способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;
5. отбор способов ведения бухгалтерского учета, которые подходят для применения организацией в их взаимосвязи;
6. оформление избранной учетной политики.

В конкретно заданной последовательности все вышеперечисленные этапы являются строго необходимыми и важными, потому что каждый предыдущий этап должен обеспечивать осуществление последующего).

В самом начале формирования учетной политики организации устанавливается предмет учетной политики, ибо определенная организация имеет свою редкостную совокупность объектов бухгалтерского учета. В определенной зависимости от состава объектов учета на последующем этапе можем наблюдать нахождение конкретных условий, явлений и процессов, которые в полной степени оказывают влияние на разработку учетной политики. Третий же этап включает в себя анализ общепризнанных допущений в построении учетной политики с точки зрения выявленной на предыдущем этапе совокупности факторов; при их адекватности эти допущения закладываются в основу учетной политики. Следующий этап включает в себя  отбор пригодных к использованию данной организацией способов ведения учета; отбор ведется из всего множества теоретически возможных (предусмотренных нормативными документами) способов, исходя из принятых на предыдущем этапе допущений выявленных на втором этапе факторов выбора. Пятый этап состоит непосредственно в выборе способов ведения учета для конкретной организации; выбор производится посредством проверки каждого способа, отработанного на предыдущем этапе, системой соответствующих критериев. На последнем этапе учетная политика получает ей полагающееся оформление, чтобы удовлетворять формальным требованиям к ней.

 Нововведением ПБУ 1/2008 является требование утвердить в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено раньше. Однако, как и раньше, все первичные учетные документы организации должны создаваться по унифицированным конкретным формам, приведенным в соответствующих альбомах. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны в себе содержать обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете (наименование самого документа, дату его составления, так же содержание хозяйственной операции, личные подписи и т. д.).

Если по конкретному вопросу в российском законодательстве не установлены способы ведения бухучета при формировании учетной политики, организация может исходить из принципов МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Такого положения в ПБУ 1/98 нет. При этом, если правила бухучета допускают несколько вариаций ведения учета, то организация обязана выбрать единственный, максимально оптимальный для себя. Если в учете операций никакой вариантности нет, дублировать в учетной политике положения нормативных актов не нужно. Новые организации должны сами разработать и утвердить учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации п. 9 ПБУ 1/2008. И применять ее с момента регистрации. Учетную политику должны применять все филиалы, представительства и обособленные подразделения организации независимо от их местонахождения. Разработка для них отдельной учетной политики не допускается.

В 2013 году вступил в силу новый закон о бухучете – Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. Из-за этого правила формирования учетной политики во многом изменились. При этом  в учетной политике для целей налогообложения изменился всего лишь порядок применения амортизационной премии, а именно с 1 января премию нужно восстанавливать только тогда, когда имущество было отдано взаимозависимому лицу.

И так с 1 января 2013 года, в соответствии с положениями Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 6 декабря 2011 года, все компании, не только при ОСНО, но и применяющие упрощённую систему налогообложения (УСН), в обязательном порядке должны вести бухгалтерский учёт. Учётная политика – это документ, в котором отражены правила ведения бухгалтерского учёта, различные виды отражения имущества, доходов и расходов. Учетную политику должны разрабатывать все организации, которые обязаны вести бухгалтерский учет, независимо от организационно-правовой формы и применяемого режима налогообложения в частности. Утвердить учётную политику для целей бухучёта должен сам руководитель данного предприятия, а применять ее нужно последовательно из года в год. Индивидуальные предприниматели не должны формировать учётную политику, потому что им не так важно вести бухгалтерский учёт. Все документы формируются при помощи сервиса в автоматическом режиме по новейшей форме в соответствии с требованиями ФЗ № 402-ФЗ и утверждённой учётной политикой.

В 2013 году были особенные изменения – это первый год работы в условиях действия нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».Его реализация на практике в ряде случаев вызывала у бухгалтеров многочисленные вопросы, связанные с тем, что появились  отдельные новые нормы и с отсутствием в Законе  N 402-ФЗ детализации некоторых положений, которые были в ранее действовавшем Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Исходя из этого, были проблемы, потому что при оформлении некоторых проблемных элементов учетной политики на 2013 год, бухгалтеры не знали, как их сформулировать.

Статьей 24 Закона N 402-ФЗ закреплена возможность негосударственного регулирования бухучета саморегулируемыми организациями (СРО). К ним относятся СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а так же их ассоциации и союзы, иные некоммерческие организации. Одним из них является некоммерческая организация – фонд «БМЦ» ( «Бухгалтерский методологический центр») , которым в течении 2013 года даны следующие Разъяснения по проблемным вопросам изменения закона N 403-ФЗ:

• Разъяснение Р-22/2013-КпТ «Внесение исправлений в первичные документы»;
• Разъяснение Р-19/2013-КпТ «Применение ст. 10 Закона N 402-ФЗ в отношении регистров бухучета»;
• Разъяснение Р-16/2013  «Раскрытие информации акционерным обществом»;
• Разъяснение Р-14/2013  «Пояснения в составе бухгалтерской отчетности»;
• Разъяснение Р-13/2013-КпТ «Подпись главного бухгалтера на документах».

Эти разъяснения в случае необходимости, целесообразно учесть при актуализации бухгалтерской учетной политики на 2014 год.

Требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности должна отвечать учетная политика организации. Ниже рассмотрим содержание каждого требования.

Полнота. Определенный вариант учетной политики, которую выбрала  организация, должен обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов ее хозяйственной деятельности без исключения.

Своевременность. Хозяйственная деятельность организации должна находить своевременное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. Различного характера операции нельзя остановить или ускорить с точки зрения их своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.

Осмотрительность. Все способы учета, которые применяются, в обязательном порядке должны обеспечивать максимальную готовность к отражению в бухгалтерском учете расходов и обязательств, нежели чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов .

Приоритет содержания перед формой. Организация, когда отражаются в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности, должна исходить из правовой основы этих операций и из экономического содержания фактов и условий самого хозяйствования.

Непротиворечивость. В данном требование способы учета, которые выбрала организация,  должны обеспечивать равенство данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца .

Рациональность. Учетная политика в данном аспекте  строится по такому принципу, чтобы обеспечить рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета в организации, обращая главное внимание на величину и условия хозяйственной деятельности.

Факторы, влияющие на учетную политику хозяйствующего субъекта:

1.Учетная политика хозяйствующего субъекта формируется на основе комплекса основных правил, которые для использования требуют системного подхода с целью наилучшей оптимизации. При выборе учетной политики нужно иметь в виду, что на нее влияют такие факторы, как:

• Организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);
• Отраслевая принадлежность и вид конкретной деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

2. Так же особенности деятельности имеют вид, а именно:

• производственный (технологическая структура, потребляемые ресурсы) ;
• коммерческий (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов, взаимоотношения с покупателями) ;
• финансовый (взаимоотношения с банками и другими финансовыми институтами, налоговой системой) ;
• управленческий (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень технического обеспечения, в том числе компьютерной техникой);
• масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность рабочих, стоимость имущества организации и т.д.).

3. Управленческая структура организации и структура бухгалтерии;

4. Текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление и небольшое изменение конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ, увеличение котировок акций и др.);

5. Материальная база (наличие различных технических средств регистрации информации, компьютерной техники, нововведений и т.д.);

6. Кадровое обеспечение - уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задачи и проблем, способность их разрешать).

2 ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ  УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО  СУБЪЕКТА

 
           Для большинства главных бухгалтеров российских компаний учетная политика рассматривается как документ, который просто необходим, ведь его формирование связано с затратами времени и сил, в то время как выгоды сложно определимы. Довольно часто формирование учетной политики происходит в спешке, либо предоставляется на обработку аудиторской фирме. Результат процесса по разработке или совершенствованию различен: учетная политика либо охватывает самые важные для компании аспекты, либо излагает нормы большинства документов, регулирующих учетную сферу. Четко отлаженные алгоритмы или стандартизированный процесс ее формирования в большинстве случаев в компаний отсутствует. Если же подход к совершенствованию учетной политики основателен, то специалисты сталкиваются с множеством проблем. 
Однозначно, что учетная политика является главным нормативным документом, регулирующим учетный процесс в компании. 
В действующем Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (ст. 5 "Регулирование бухгалтерского учета") наблюдается важность формирования организациями учетной политики в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Дополнительно ст. 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" устанавливаются отдельные требования к утверждению, содержанию и применению учетной политики. Главный аспект бухгалтерского учета. 
         Упоминание об учетной политике нашло отражение и в проекте Федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете", разработанном Минфином России. В нем учетной политике экономического субъекта посвящена специальная ст. 7. При этом учетная политика определяется как "совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом", и формируется на основе законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальных и отраслевых стандартов. В целом существенных изменений требований к учетной политике проектом закона не предусматривается. 
Нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) более детально определяют подходы к выбору, обоснованию, раскрытию и изменению учетной политики. Естественно, это положение не является руководством по решению конкретных практических проблем, которые возникают при формировании учетной политики у составителей. Главный аспект бухгалтерского учета. 
           Требования к учетной политике для целей налогообложения еще более "лаконичны" и практически бессистемно сформулированы в Налоговом кодексе РФ (ст. ст. 167, 313 НК РФ). Понятие учетной политики для целей налогообложения появляется только с 01.01.2007 в части первой НК (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ). В целом же учетная политика организации создана для решения таких задач, которые можно условно разделить на формальные и управленческие. В ситуации, когда учетные процедуры не получили должной стандартизации в компании, учетная политика становится чуть ли не единственным и основным способом формализации порядка ведения учета. С другой стороны, общепризнанным стал и подход к учетной политике как к инструменту, с помощью которого можно отстаивать интересы налогоплательщика в суде.

Достижение формальной цели соблюдения законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности в части требования правильности учетных и отчетных данных организации, а также управленческой цели получения в системе учета информации, достоверно отражающей реальную картину финансово-хозяйственной деятельности организации для обоснования управленческих решений, обеспечивается с помощью осуществления контроля за формированием и применением учетной политики. Такой контроль является важным элементом общей системы внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни организации.

Сам процесс формирования учетной политики достаточно трудный. Проблемы возникают уже на первых этапах работы над учетной политикой - при определении приоритетных направлений построения системы учета в организации. Эти направления зависят от целей, которые изучают разработчики учетной политики. Одной из самых сложных проблем является согласование поставленных при формировании и совершенствовании учетной политики цели для принятия решений по выбору способов ведения учета. Цели, которые преследуются руководством организации при создании учетной политики, влияют на результат разработки документа разнонаправлено. Главный аспект бухгалтерского учета. 
       Существенное влияние на объем учетной работы, разграничение ответственности за те или иные учетные процессы, появление новых процедур, приумножение числа создаваемых и обрабатываемых документов, то есть прямо или косвенно на работу всех структурных подразделений компании, может оказать  выбор конкретного варианта учета . Это приводит к необходимости учитывать предложения и замечания заинтересованных специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и других служб компании. Сами же участники процесса формирования учетной политики не редко отстаивают свои интересы, настаивая на принятии тех методов организации и ведения учета, к которым уже привыкли давно. Вывод сделаю такой, что поиск разумного компромисса - одна из насущных задач в процессе формировании учетной политики. 
Сплочение в учетной политике требований различных учетных систем: российского бухгалтерского и налогового учета, учета в соответствии с международными стандартами (МСФО), систем учета различных компаний, входящих в группу - еще более сложная задача. Сложность российского законодательства в области налогообложения делает логичным и целесообразным стремление бухгалтеров поставить знак равенства в бухгалтерском и налоговом учете. На протяжении последних лет эта задача стоила усилий многих теоретиков и практиков.

Множество различных подходов к учетной методологии приводит к разнообразию формируемых на ее базе показателей и их конкретных значений, следовательно составители учетной политики предопределяют в будущем значения отдельных показателей, которые выгодны одним участникам хозяйственных процессов и невыгодны другим. Существование вариантов учета позволяет организации в рамках действующего законодательства уменьшать величину налогооблагаемой базы и начисляемые налоги или, увеличивая прибыль в бухгалтерском учете, выплачивать более высокие дивиденды. Кроме того, "подчиненность" бухгалтерского учета целям налогообложения зачастую искажает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и ограничивает использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета,  для обоснования управленческих решений.