Финансовый результат

Второй особенностью счета 90 "Продажи" по сравнению с бывшим счетом 46 является система накопительных  записей по субсчетам в течение  отчетного года. Закрываются они  в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках.

К счету 90 "Продажи" могут  быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка"; 
90-2 "Себестоимость продаж"; 
90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 
90-4 "Акцизы"; 
90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 "Себестоимость  продаж" учитывается себестоимость  продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.

На субсчете 90-3 "Налог  на добавленную стоимость" учитываются  суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики  экспортных пошлин могут открывать  к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета  сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" предназначен для выявления  финансового результата (прибыль  или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного  года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются  внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому  виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых  услуг и др. Кроме того, аналитический  учет по этому счету может вестись  по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

 

3. Прочие доходы и расходы.

У любого хозяйствующего субъекта возникают доходы и расходы от обычных видов деятельности. Обычные  виды деятельности не то, что записано в уставе организации, как многие думают, а та деятельность, которая  ведется постоянно или по крайне мере достаточно часто. Естественно, что  в значительной степени такая  деятельность должна совпадать с уставной, но, мы подчеркиваем, не равна ей. (Часто в уставе перечисляется значительно больше (на всякий случай), видов деятельности, чем организация занимается на самом деле регулярно.) Все остальные операции, связанные с возникновением доходов и расходов, отражаются на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы". Итак, на этом счете отражаются, согласно ПБУ 9/99 (в редакции приказа Минфина России от 31.12.1999 № 107н), два вида доходов: операционные и внереализационные. Первые связаны с хозяйственной деятельностью, но не составляют ее цели; вторые - вызваны последствиями такой деятельности. Составители инструкции к плану счетов объединили и операционные и внереализационные результаты в одну категорию, но мы рассмотрим их порознь. Это связано, прежде всего, с тем, что в бухгалтерской отчетности эти виды доходов и расходов показываются раздельно.

а) Операционные доходы

Напомним, что согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы, полученные организацией от представления за плату во временное  пользование (временное владение и  пользование) своих активов, прав, возникающих  из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации (основной деятельности - прим. и курс. авторов), относятся к операционным расходам".

Рассмотрим, как сказанное  влияет на бухгалтерский учет.

1. Прежде всего, это  доходы, связанные с передачей  имущества в аренду: как только  у организации наступает срок  получения арендных платежей, бухгалтер  обязан сделать запись:

Дебет 76.3 "Расчеты  по причитающимся дивидендам и другим доходам" 
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Таким образом, доход возникает  не тогда, когда будет получена арендная плата, а тогда, когда возникает  право ее требования. С этого момента  арендодатель становится кредитором арендатора до тех пор, пока возникшие обязательства  не будут погашены последним.

2. Если собственником  были предоставлены корреспонденту (клиенту) права пользования объектами  интеллектуальной собственности,  то доходы от подобных операций  отражаются подобным образом.  При этом если момент возникновения обязательства совпадает с моментом его погашения, бухгалтер поступит правильно, если все-таки проведет через счет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" как возникновение обязательства, так и его погашение.

Та же схема записей  возникает и при отражении:

а) доходов, которые возникают  от участия в уставных капиталах  других организаций, включая все  доходы по ценным бумагам; 
б) прибыли от совместной деятельности; 
в) процентов, полученных за деньги, хранящиеся в банках или же за предоставленные займы.

б) Внереализационные  доходы

Внереализационные доходы образуют целый комплекс достаточно разнообразных  операций.

1. Вот сами наши контрагенты  (корреспонденты) признали наши права  на пеню или неустойку за  нарушение договора или их  заставил эти права признать  суд или же суд наложил на  них штраф в пользу нашей  организации. 

В этом случае, как только возникает согласие или обязательство  клиента платить, так сразу же у организации возникает доход:

Дебет 76.2 "Расчеты  по претензиям" 
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Однако, как правило, расчеты  по претензиям должны рассматриваться  как спорный долг и в дебет  этого счета записывают претензии  к контрагентам (клиентам), например, к поставщикам за ненадлежащую поставку товаров. В этом случае делалась запись:

Дебет 76.2 "Расчеты  по претензиям" 
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

В этом случае возникшую  дебиторскую задолженность следует  зарезервировать:

Дебет 91 "Прочие расходы" 
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

И только после решения  суда можно будет сделать запись:

Дебет 63 "Резерв по сомнительным долгам" 
Кредит 91 "Прочие доходы"

Это позволит уравновесить операцию до получения реальных платежей:

Дебет 51 "Расчетные счета" 
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"

Эти записи показывают, что  на самом деле у предприятия не было дохода, а было только возмещение ранее понесенных убытков.

Если же иск не будет  удовлетворен судом, то спорная дебиторская  задолженность будет списана  за счет резерва:

Дебет 63 "Резерв по сомнительным долгам" 
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"

И это позволит отразить расход тогда, когда он возник реально.

2. Невостребованная кредиторская  задолженность признается теперь  внереализационным доходом. И  если, например, задолженность поставщику  так и не была погашена, то  бухгалтер составляет запись:

Дебет 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" 
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

То же самое возникает  и с невостребованной депонированной заработной платой:

Дебет 76.4 "Расчеты  по депонированным суммам" 
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Некоторые доходы и расходы  организации признаются ею относящимся  или к обычным видам деятельности или к прочим поступлениям (расходам). К ним относятся:

1. Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды.
2. Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
3. Участие в уставных капиталах других организаций.

Для целей бухгалтерского учета организации самостоятельно классифицируют доходы и расходы, связанные  с этими видами деятельности на два  вышеуказанных вида, исходя из характера  своей деятельности, вида доходов, условий  из получения и т.п.

Во многих случаях деление  доходов и расходов на два вида не представляет труда. Например, доходами от обычных видов деятельности будут  являться:

а) для производственных предприятий - выручка от продажи  продукции; 
б) для торговых организаций - выручка от продажи товаров; 
в) для транспортных организаций - выручка от оказания услуг по перевозке и т.д.

все эти доходы должны отражаться по кредиту счета 90 "Продажи". Расходы  по обычным видам деятельности первоначально  фиксируются на дебете счетов по учету  затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу и т.п.), с которых в дальнейшем списываются  на дебет счета 90 "Продажи". Если организация занимается только сдачей имущества в аренду или только вложением средств в уставные капиталы другие организаций и т.п., здесь ясно, что для нее получаемые от этого доходы являются доходами от обычных видов деятельности.

Однако если какие-то доходы и расходы признаны соответственно прочими поступлениями и операционными  расходами, то их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": доходы - на кредите, а расходы - на дебете. Финансовый результат от этих операций также  выявляется на данном счете.

В пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" сказано, что  он предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и  расходов или, короче говоря, данный счет используется для учета операционных и внереализационных доходов  и расходов.

Термины "операционные доходы" и "операционные расходы" впервые  появились в Отчете о финансовых результатах и инструкции о порядке  заполнения форм годовой бухгалтерской  отчетности, утвержденных приказом Минфина  России от 12.11.1996 № 97. До этого все  доходы и расходы организации  четко подразделялись на три группы:

1) от реализации продукции  (работ, услуг); 
2) от прочей реализации (основных средств и прочих активов); 
3) от внереализационных операций.

Источники для получения  информации об этих доходах и расходах также были очевидны: для первой группы счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для второй группы - счета 47 "Реализация и прочее выбытие  основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", для третьей группы - счет 80 "Прибыли и убытки". Доходы и расходы, не связанные с  реализаций, относились к внереализационным.

 

4. Прибыли и убытки.

Счет 99 «Прибыли и убытки»  предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового  результата деятельности организации  в отчетном году. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а  также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопоставление  дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного  периода. На счете 99 «Прибыли и  убытки» в течение отчетного  года отражаются: прибыль или убыток от обычных  видов деятельности — в корреспонденции  со счетом 90 «Продажи»; сальдо прочих доходов  и расходов за отчетный месяц —  в корреспонденции со счетом 91 «Прочие  доходы и расходы»; суммы начисленного условного  расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». По окончании отчетного  года при составлении годовой  бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря  сумма чистой прибыли (убытка) отчетного  года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки»  должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления  отчета о прибылях и убытках. Операции по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" Номер  п/п Содержание операций Корреспондирующие  счета Дебет Кредит  1 Списано сальдо страховых  выплат при определении   страховыми организациями финансовых результатов   от проведения страховых операций 22 99 2 Отражено списание сумм чистого убытка отчетного   периода (заключительной записью последнего месяца  отчетного периода (месяца, квартала, года)) 84 99 3 Отражено списание финансового результата   (прибыли) от основных видов деятельности   (заключительными оборотами отчетного месяца) 90 99 4 Отражено сальдо операционных доходов и расходов   (заключительными оборотами отчетного месяца) 91 99 5 Отражено сальдо внереализационных доходов и   расходов (заключительными оборотами отчетного   месяца) 92 99 6 Отражено сальдо страховых взносов (премий) (при   определении страховыми организациями финансовых   результатов от проведения страховых операций) 93 99 7 Отражено сальдо страховых резервов (при   определении страховыми организациями финансовых   результатов от проведения страховых операций) 95 99 8 Отражены суммы  отчислений в фонд   предупредительных (превентивных) мероприятий и   гарантийные фонды (в страховых организациях) 96 99 Операции по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" Номер  п/п Содержание операций Корреспондирующие  счета Дебет Кредит  1 Списано сальдо страховых  выплат при определении   страховыми организациями финансовых результатов   от проведения страховых операций 99 22 2 Списаны фактически произведенные расходы на   ведение страхового дела при определении   страховыми организациями финансовых результатов   от страховых операций 99 26 3 Начислены суммы  налогов и сборов, уплачиваемые   согласно законодательству из прибыли (налоги на   недвижимость, прибыль и доходы, игорный бизнес и   др.) 99 68 4 Начислены причитающиеся  к уплате налоговые   санкции и пени (за исключением санкций и пени за   неисполнение или ненадлежащее исполнение   хозяйственных договоров) 99 68 5 Начислены причитающиеся  к уплате санкции и пени   по отчислениям обязательных страховых взносов в   Фонд социальной защиты населения 99 69 6 Отражено списание сумм чистой прибыли отчетного   периода (заключительной записью последнего месяца  отчетного периода (месяца, квартала, года)) 99 84 7 Отражена прибыль, подлежащая использованию в   соответствии с законодательством на определенные   цели 99 86 8 Отражено списание финансового результата (убытка)  от основных видов деятельности (заключительными   оборотами отчетного месяца) 99 90 9 Отражено сальдо операционных доходов и расходов   (заключительными оборотами отчетного месяца) 99 91 10 Отражено сальдо внереализационных доходов и   расходов (заключительными оборотами отчетного   месяца) 99 92 11 Отражено сальдо страховых взносов (премий) (при   определении страховыми организациями финансовых   результатов от проведения страховых операций) 99 93 12 Отражено сальдо страховых резервов (при   определении страховыми организациями финансовых   результатов от проведения страховых операций) 99 95 13 Отражено суммы  отчислений в фонд   предупредительных (превентивных) мероприятий и   гарантийные фонды (в страховых организациях) 99 96