Финансовый результат

Только в следующем  за отчетным годом, после того как  собственник (например, общее собрание акционеров), утвердит распределение  прибыли, только тогда бухгалтер  проводит по общепринятой практике реформацию баланса. И по счетам главной книги, на основе решения собственника, бухгалтер  начинает реформацию баланса, суть которой  теперь сводится к списанию целевых  сумм со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на цели, определенные собственником.

Оставшаяся после этого  прибыль предназначена для самофинансирования предприятия. Она представлена в  виде кредитового сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении  вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых  лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных  вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации. Поэтому в соответствии с источником покрытия убытков на счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:

а) в части его покрытия за счет ранее начисленных сумм резервного капитала:

Дебет 82 "Резервный  капитал" 
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

б) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" 
Кредит 84 "Непокрытый убыток отчетного года"

в) в случае уменьшения уставного  капитала при доведении его до величины чистых активов*

Дебет 80 "Уставный капитал" 
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

г) если собственники приняли  решение погасить убыток за свой счет, то делается запись:

Дебет 75 "Расчеты  с учредителями" 
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

До перехода на новый план счетов некоторые расходы организации  списывались на дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это  касалось тех расходов, которые согласно нормативным документам должны были списываться за счет собственных  источников (материальная помощь работникам, приобретение путевок в дома отдыха и санатории, благотворительная  деятельность и т.п.). Такой порядок  приводил к тому, что прибыль отчетного года завышалась на сумму этих расходов, и собственники не могли рассчитать реальную доходность вложений в организацию. Кроме того, списывая ряд расходов за счет чистой прибыли, администрация организации нарушала законные права ее собственников: только они имеют право распределять чистую прибыль на те или иные цели.

Согласно новому плану  счетов, отнесение каких - либо расходов (кроме определенных собственниками) не допускается. Все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов) или списываться на счет 80 "Прибыли и убытки"*.

Методика учета чистой прибыли.

В году, следующем за отчетным, на основании решения общего собрания собственников предприятия организации, осуществляется по обще принятому правилу распределение прибыли, полученной за отчетный год. При этом делаются следующие записи:

1.Начисление доходов (дивидендов) участникам:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль" 
Кредит 75.2 "Расчеты по выплате доходов" 
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Отчисления в резервный  капитал:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль" 
Кредит 82 "Резервный капитал"

2. Покрытие убытков прошлых  лет:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль" 
Кредит 84.4 "Полученный убыток"

Необходимо отметить, что  общепринятая практика реформации баланса, начисления дивидендов, отражения решений  акционеров по использованию прибыли, покрытию убытков и т.д. отличается от положений нормативных актов, регулирующих порядок отражения  в бухгалтерском учете решений  акционеров, принятых ими при утверждении  бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций "в годовом бухгалтерском  балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате  дивидендов и пр.".

Утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение  прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, и убытков общества по результатам финансового года относится  к компетенции общего собрания акционеров (ст. 48 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователям  только после ее утверждения в  порядке, установленном учредительными документами организации (п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете").

Поэтому решение акционеров о выплате дивидендов должно, согласно законодательным и нормативным  актам, отражаться заключительными  записями в годовой бухгалтерской  отчетности, а не в следующем отчетном периоде. Такой порядок учета  начисления дивидендов соответствует  нормам статьи 42 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ: "дивиденды выплачиваются  из чистой прибыли общества".

Поэтому в аналитическом  учете нераспределенной прибыли  необходимо предусмотреть субсчета нераспределенной прибыли отчетного  года и нераспределенной прибыли  прошлых лет или "Прибыль полученная" и "Нераспределенная прибыль". "Прибыль  полученная" как и нераспределенная прибыль отчетного года, отражаемая на счете 88.1 старого плана счетов, - существует или "живет" одну новогоднюю ночь. И в эту ночь должны быть сделаны записи, отражающие решение  акционеров об использовании данной прибыли или покрытии убытков  отчетного года.

Решение о выплате годовых  дивидендов, размере дивиденда и  форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим  собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного  совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества. Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате  дивидендов по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным  акциям, размер дивиденда по которым  определен в уставе.

Общество не вправе принимать  решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с нормами Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ;
• если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
• если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

При начислении дивидендов акционерам возникает обязанность  предприятия начислить и уплатить налог на прибыль согласно подпункту 1 статьи 250 и 275 НК РФ. При определении  доходов от участия в других организациях по подпункту 1 статьи 250 НК РФ необходимо понимать, что налогооблагаемая база формируется из трех составляющих:

• дивиденды, полученные от иностранной компании,
• дивидендов, начисленных иностранной компании,
• сумма дивидендов, начисленных предприятиям - резидентам Российской Федерации, уменьшенных на суммы дивидендов, полученных от предприятий - резидендов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ предприятие начислившее  дивиденды акционерам - резидентам Российской Федерации признается налоговым  агентом. Налоговая база с суммы  начисленных дивидендов определяется с учетом дивидендов, полученных в  отчетном (налоговом) периоде.

Для формирования информации по направлениям распределения прибыли  к счету 84.1 "Полученная прибыль" целесообразно использовать более  детальную аналитику путем открытия субсчетов: 84.11 "Начисление доходов  от участия в организации", 84.12 "отчисления в резервный капитал", 84.13 "Покрытие убытков прошлых  лет" и т.п.

После этих записей сальдо счета 84.1 "Полученная прибыль" покажет  сумму нераспределенной прибыли, которая  переносится на счет 84.2 "Нераспределенная прибыль" проводкой:

Дебет 84.1 "Полученная прибыль" 
Кредит 84.2 "Нераспределенная прибыль"

После чего счет 84.1 "Полученная прибыль" закроется, а сальдо счета 84.2 "Нераспределенная прибыль" покажет  величину средств, накопленных организацией.

Сумма затрат по приобретению (созданию) нового имущества собирается на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием этих затрат данного счета на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на сумму вышеуказанных затрат следует составить проводку:

Дебет 84.2 "Нераспределенная прибыль" 
Кредит 84.3 "Использование прибыли"

В результате этого сальдо счета 84.3 "Использованная прибыль" будет показывать сумму нераспределенной прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества, а сальдо счета 84.2 "Нераспределенная прибыль" - сумму еще не использованной на эти цели нераспределенной прибыли.

Сальдо счетов 84.2 "Нераспределенная прибыль" и 84.3 "Использованная прибыль" может быть только кредитовым и в  совокупности остается неизменным.

Системное отражение использования  чистой прибыли на приобретение (создание) нового имущества внутри одного и  того же счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" позволяет не только видеть, сколько этой прибыли  израсходовано на эти цели, но и  облегчает общение с участниками  организации при решении вопроса  о величине доходов, планируемых  к выплате от участия в предприятии.

С помощью аналитического учета к счетам 84.2 "Нераспределенная прибыль" и 84.3 "Использованная прибыль" можно организовать контроль состояния  и движения средств нераспределенной прибыли. Они не расходуются безвозвратно, постоянно обращаются в предприятии, меняя свою форму (из денежной в товарную и из товарной в денежную).

При этом общая величина активов не меняется. Совокупное сальдо счетов 84.2 "Нераспределенная прибыль" и 84.3 "Использованная прибыль" постоянно  возрастает, свидетельствуя о приросте активов организации по сравнению  с суммой первоначальных вложений собственников.

2. Продажи.

Согласно плану счетов, финансовый результат от продажи  готовой продукции и товаров  выявляется на счете 90 "Продажи", аналоге бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако счет 90 по сравнению со счетом 46 имеет  некоторые особенности.

 Счет 90 имеет более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90 субсчет 1 "Выручка"), себестоимости продаж (90 субсчет 2 "Себестоимость продаж"), НДС (90 субсчет 3 "НДС"), акцизов (90 субсчет 4 "Акцизы"), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности, прибыли или убытка от продаж (90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"). Кроме того, в пояснениях к счету 90 записано, что "организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90 субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета экспортных пошлин".

В настоящее время в  большинстве субъектов РФ введен налог с продаж, начисление которого до 1 января 2001 г. отражалось путем дебетования счета 46 и кредитования счета 68. В новом плане счетов к счету 90 не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета налога с продаж. Для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8). Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета "Продажи".

Совершенно непонятно  отсутствие субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой  продукции (товаров) и отражаемых первоначально  на дебете счета 44 "Расходы на продажу", которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной  продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно и  на дебет субсчета 90 субсчет 2 "Себестоимость  продаж", однако тогда возникнут  сложности с составлением формы  № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Дело в том, что согласно п. 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, "затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках". Исходя из этого коммерческие расходы следует отражать на отдельном субсчете к счету 90 "Продажи".