Выездная проверка как форма контроля

- выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, учредительных документов, лицензий, договоров);

- выемку предметов  (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, любых иных предметов,  имеющих значение для правильного  и своевременного исчисления  и уплаты налога).

Выемка производится лишь в том случае, если:

- осуществляется  выездная налоговая проверка. В  случае отказа налогоплательщика  (иного лица, у которого она  проводится) представить в налоговый  орган истребуемые последним  документы допускается применение  выемки и вне рамок выездной  проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);

- должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированное постановление  о выемке. В этом документе  обосновывается (со ссылкой как  на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты  законодательства о налогах) необходимость  выемки, указываются порядок ее  производства, время, место, способ  выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию.

Постановление подписывается  лицом, его составившим (с указанием  даты и места составления);

- упомянутое постановление  утверждено руководителем (его  заместителем) налогового органа, производящего  выездную проверку. При осуществлении  выемки (для целей налогообложения)  не требуется санкция прокурора.  В связи с указанным расхождением  данной статьи с нормами процессуального  законодательства следует иметь  в виду, что для целей налогообложения  приоритет имеют правила статьи 94 НК РФ.

Запрещается выемка в ночное время. При этом ночным считается  время с 10 часов вечера до 6 часов  утра.

Порядок производства выемки регулируется не только статьей 94 НК РФ, но и Инструкцией "О порядке  изъятия должностным лицом государственной  налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан", утвержденной письмом Министерства финансов РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176.

В соответствии с  данной Инструкцией в объем и  состав документов, подлежащих изъятию, включаются: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и  иные документы, связанные с исчислением  и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а  также другие справочные материалы  и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную  тайну, определенную в установленном  законодательством порядке.

Изъятие документов у предприятий, учреждений, организаций  и граждан производится на основании  письменного мотивированного постановления  должностного лица инспекции, которое  производит проверку. Постановление  о производстве изъятия оформляется  на бланке установленной формы.

Изъятие документов производится в присутствии должностных  лиц, при этом они имеют право  делать заявления по поводу этих действий, подлежащие занесению в протокол изъятия¹.

В отдельных случаях  для оказания организационной и  технической помощи при производстве изъятия документов руководители инспекции  приглашают в помощь должностному лицу, производящему изъятие документов, соответствующих специалистов с  оплатой по трудовому соглашению согласно действующему законодательству. В тех случаях, когда должностные  лица оказывают противодействие  изъятию документов или существует реальная угроза их уничтожения, сокрытия и т.п., помощь инспектору в изъятии  документов оказывают сотрудники МВД.

Перед производством  изъятия документов должностное  лицо налоговой инспекции определяет перечень необходимых документов, подлежащих изъятию, и устанавливает место  их нахождения или хранения. При  производстве изъятия документов предъявляется  постановление о производстве изъятия  документов, а в случаях отказа в их добровольной выдаче документы  изымаются должностным лицом  налоговой инспекции с участием представителей органов внутренних дел.

Должностное лицо налоговой  инспекции, производящее изъятие документов, подвергает тщательному осмотру  подлежащие изъятию документы в  местах их хранения, а в случае непригодности  к их дальнейшему осмотру недооформленные  тома документов (неподшитые, непронумерованные  и т.д.) в его присутствии дооформляются  должностными лицами организации.

При этом должностным  лицом налоговой инспекции, производящим изъятие документов, одновременно составляется специальная опись изъятых документов и производится фиксация их содержания, а в необходимых случаях оформляются  копии изъятых документов, о чем  указывается в протоколе изъятия. В случае пропажи или гибели документов на предприятии по предложению должностного лица налоговой инспекции, производящего  изъятие документов, руководитель предприятия  назначает комиссию по расследованию  причины пропажи или гибели документов, а гражданин представляет органам  налоговой инспекции письменное объяснение причин гибели или пропажи  документов.

Если руководитель предприятия, учреждения, организации  и гражданин откажется от подписания протокола изъятия, должностное  лицо налоговой инспекции, производящее изъятие документов, делает об этом отметку в протоколе изъятия, при этом отказавшимся от подписи должностным лицам и гражданам предоставляется право дать письменное объяснение причин отказа, которое заносится в протокол изъятия. В заключительной части протокола изъятия указывается, что изъятые документы упакованы и переданы в полном объеме должностному лицу налоговой инспекции, производящему изъятие документов.

Изъятые документы  передаются на хранение в налоговую  инспекцию и хранятся в спецчасти  до принятия решения руководителем  налоговой инспекции об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы  возвращаются предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случаях  обнаружения злоупотреблений для  проведения бухгалтерской или специальной  экспертизы изъятые у предприятий, учреждений, организаций и граждан  документы по решению руководителей  налоговой инспекции передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чем также сообщается письменно налоговой инспекции  и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.

Относительно использования  полномочия налогового органа по выемке документов сложилась определенная судебная практика. Например, в том  случае, если все документы были представлены проверяющим своевременно и в полном объеме, на их основании  проводилась налоговая проверка и у налогового органа не было сомнений в том, что подлинные документы  будут уничтожены или сокрыты, суд  признает действия налогового органа по выемке документов налогоплательщика, совершенные без соблюдения требований статьи 93 и пункта 8 статьи 94 НК РФ, нарушающими  права налогоплательщика (постановление  ФАС МО от 12 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6276-06). Если выемка документов налогоплательщика  произведена на территории инспекции, то она также признается судом  совершенной вне рамок выездной налоговой проверки, что противоречит положениям статей 31, 89, 93 и 94 НК РФ (постановление  ФАС СЗО от 20 марта 2006 г. по делу N А56-24110/04).

Также одно из полномочий налоговых органов, заслуживающее  детального рассмотрения, - проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях  для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих  вопросов требуются специальные  познания в науке, искусстве, технике  или ремесле.

Экспертиза назначается  постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку. В постановлении указываются  основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые  в распоряжение эксперта. Должностное  лицо налогового органа, которое вынесло  постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его  права. Проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод  эксперту;

2) просить о назначении  эксперта из числа указанных  им лиц;

3) представить дополнительные  вопросы для получения по ним  заключения эксперта;

4) присутствовать  с разрешения должностного лица  налогового органа при производстве  экспертизы и давать объяснения  эксперту;

5) знакомиться с  заключением эксперта.

Эксперт вправе знакомиться  с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства  о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные  им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт  при производстве экспертизы установит  имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему  материалы являются недостаточными, или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности  дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и  о назначении дополнительной или  повторной экспертизы.

Приказом Минюста  России от 20 декабря 2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Минюста  России, которая определяет условия  и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных  судебно-экспертных учреждениях системы  Минюста России в соответствии с  требованиями в том числе и  НК РФ.

3.3 Оформление  результатов выездной налоговой  проверки

С 1 января 2007 года у  налоговых органов появилось  право приостанавливать выездные налоговые  проверки по решению руководителя (заместителя  руководителя) инспекции. Ранее несмотря на отсутствие законодательного закрепления  данного права налоговые органы все равно им пользовались. При  этом суды поддерживали налоговые органы и подтверждали их право приостанавливать налоговые проверки, указывая, что  НК РФ запрета на приостановление  налоговых проверок не содержит.

Так, в постановлении  от 3 ноября 2005 г. N Ф04-7651/2005 г. ФАС Западно-Сибирского округа указал следующее: "арбитражным  судом установлено, что решения  о приостановлении проверок налоговыми органами выносятся на основании  Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О  порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", которая  такую возможность предусматривает.

В частности, абзац 13 пункта 1.10.2 указанной Инструкции содержит положение, предоставляющее  налоговым органам право приостанавливать выездные налоговые проверки.

Конституционный Суд  Российской Федерации также подтвердил законность приостановления течения  выездной налоговой проверки. В постановлении  Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П указано, что налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Согласно пункту 3.2 данного постановления срок проведения выездной налоговой является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в этих случаях не применяется".

По одному из дел  ФАС Центрального округа указал: "ссылка заявителя кассационной жалобы на отсутствие у инспекции права на приостановление  налоговой проверки является ошибочной  в силу того, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на приостановление  налоговой проверки. Этот вывод следует  также из правовой позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда от 16.07.2004 N 14-П. Возможность приостановления  налоговой проверки предусмотрена  Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О  порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о правонарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138, что  соответствует п. 2 ст. 4, п. 2 и п. 3 ст. 31 Налогового кодекса РФ и не противоречит ст.ст. 87, 89 Налогового кодекса РФ".

До 1 января 2007 года случаи, когда налоговый орган  вправе приостановить выездную налоговую  проверку, не были ограничены. Общий  срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не устанавливался. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то в акте выездной налоговой проверки приводились  дата и номер соответствующего решения, а также период, на который указанная  проверка была приостановлена (п. 1.10.2 разд. I Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления  акта выездной налоговой проверки и  производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и  сборах", утвержденной приказом МНС  России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138).

В настоящее время  такие случаи определены. Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: