Налоговый контроль

2. При квалификации  налоговых правонарушений и применении  мер финансовой ответственности  безусловный приоритет имеет  формальный подход.

Данное положение  означает, что при рассмотрении налоговых  споров в первую очередь анализу  подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства. При этом не учитываются:

• последствия налогового правонарушения;
• причины совершения налогового правонарушения;
• степень вины нарушителя налогового законодательства;

— те или иные неправомерные  действия государственных органов.

Представляется, что  использование формального подхода  в правоприменительной практике оправдано только на первых этапах становления и развития налоговой  системы, поскольку благодаря этому  осуществляется укрепление налоговой  дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств". В настоящий  момент такой подход обусловлен исключительно  тем, что его действие допускается  нынешним налоговым законодательством. Все-таки необходимо признать, что формальный подход не соответствует требованиям  времени, и его дальнейшее применение будет иметь только негативные последствия  для развития российской налоговой  системы.

3. Налоговые органы  осуществляют ведомственное разъяснение  налоговых законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной  практике относительно недавно, но уже  сейчас следует усомниться в его  правовой обоснованности и оправданности.

Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права, сказать трудно, но в любом  случае с данной позицией можно согласиться  только тогда, когда в противовес “ведомственному толкованию” в  законодательстве будут созданы  дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков. В настоящее время налоговые  органы играют в правила, которые  устанавливают сами для себя, а  расширительное или ограничительное  толкование законов осуществляется исключительно в угоду фискальному  интересу.

Норма ст. 25 Закона об основах  налоговой системы предусматривает  возможность издания Госналогслужбой  РФ только инструкций и методических указаний по применению закона. Однако права осуществлять официальное  толкование законов этому ведомству  не предоставлено.

4. Налоговые органы  по своему усмотрению устанавливают  фактическое содержание договорных  отношений между сторонами для  целей налогообложения.

Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной  деятельности различные виды сделок и операций, даже не подозревают  о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии  не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.

Суть новой тенденции  в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые  и судебные органы начинают квалифицировать  сделки и операции налогоплательщика  исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их

5. Несовершенство налогового  законодательства является одной  из основных причин непоследовательности  правоприменительной практики.

Все это незамедлительно  повлекло за собой конфликты и  коллизии, к примеру, в вопросе  определения объекта обложения  по НДС.

Типичным примером непоследовательности правоприменительной  практики вследствие несовершенства налогового законодательства является и решение  вопроса об ответственности налогоплательщика  в случае, когда банк не исполняет  поручение клиента на перечисление денежных средств в бюджет.

Вообще действующее  налоговое законодательство не регулирует порядок осуществления хозяйственной  и иной деятельности налогоплательщиков. Но хозяйственный и налоговый  аспекты тесно взаимосвязаны. Именно поэтому положения налогового законодательства оказывают существенное влияние  на мотивы и результаты хозяйственной  деятельности предпринимателей. В то же время часто случается, что  тот или иной вопрос, имеющий достаточную  проработку на уровне гражданского права, в налоговом никак не урегулирован, что приводит к конфликтным ситуациям. Такое положение сложилось по поводу налоговых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц, в связи с чем заполнять пробелы пришлось судебной практике. Причем налоговые органы, осуществляя налоговый контроль реорганизованных предприятий или их преемников, изначально делали однозначный вывод: недоимки и санкции следует взыскивать с последних. Однако с этим не согласились налогоплательщики.

Во-первых, обязанности  по уплате налогов не являются гражданско-правовыми  и имеют другую юридическую природу  — административную. В то же время, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, к налоговым и другим финансовым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Институты же реорганизации и правопреемства всех видов традиционно выступали именно гражданско-правовыми.

Следовательно, нормы  гражданского законодательства к правопреемству налоговых обязанностей, т. е. к налоговым  отношениям, неприменимы.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения. Очевидно, что после реорганизации возникает новый налогоплательщик, который не может отвечать за правонарушение, допущенное прежним налогоплательщиком.

Основанием  для привлечения налогоплательщика  к налоговой ответственности  является налоговое правонарушение, которое носит сугубо личный характер. Поскольку правопреемник во временном аспекте возникает позже, чем совершено налоговое правонарушение, то нет и оснований для привлечения его к налоговой ответственности.

В соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы  налогоплательщик, нарушивший налоговое  законодательство, несет ответственность  только в случаях, установленных  законом. Однако действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность перехода или правопреемства налоговой ответственности.

Если налоговый орган, несмотря на сообщение о ликвидации, до окончания процесса реорганизации  и составления разделительного  баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может  применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим  лицом и выявленные после образования  нового юридического лица.

Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку она представляет собой  задолженность перед государством, независимо от того, была ли эта задолженность  выявлена на момент реорганизации.

Вышеназванное положение  стало руководящим при рассмотрении споров данной категории. Однако в нормативном порядке вопрос о преемстве налоговой ответственности до сих пор не решен. В этой связи можно только согласиться с теми специалистами, которые, признавая невозможность перехода налоговых обязательств в порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, тем не менее, считают, что с точки зрения интересов бюджета взыскание неуплаченных налогов с правопреемников возможно, если это будет установлено в специальном налоговом законе.

3. Уголовная ответственность  за совершение преступлений в  сфере налогообложения: проблема  квалификации составов.

Уже более полутора лет, с 1996 года действует новый Уголовный  кодекс РФ (УК РФ). Статьей 199 Кодекса  предусмотрена уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов с  организаций. Согласно этой статье, уклонение  от уплаты налогов, совершенное в  крупном размере, как уголовное  преступление содержит в себе два  юридически самостоятельных состава:

— включение в бухгалтерские  документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

— сокрытие других объектов налогообложения. Однако для последнего состава характерно то, что проблема его квалификации “перекочевала” из УК РСФСР, действовавшего до 1 января 1997 года, в ст. 162"2 которого также  была предусмотрена уголовная ответственность  за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. Суть проблемы заключается в том, что до сих  пор в уголовном законодательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления, как сокрытие. Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике.

В этой связи хотелось бы, не рассматривая подробно субъективную сторону налоговых преступлений, проанализировать объективную сторону  действий по сокрытию объектов налогообложения. Думается, что такой анализ следует  осуществлять не только с использованием уголовно-правовых категорий, но и с использованием положений налогового законодательства, практики его применения, а также с учетом порядка ведения налогового и бухгалтерского учетов, исчисления и уплаты налогов.

1. Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве  дефиниция “сокрытие” нормативно  не определена. В то же время  более ста нормативных актов  по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения.

Сам же термин “сокрытие” при квалификации налоговых правонарушений используется дважды. Так, в соответствии с подл. “а” п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Таким образом, нормой подл. “а” п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыре самостоятельных состава налоговых правонарушений:

• сокрытие дохода (прибыли);
• занижение дохода (прибыли);
• сокрытие иного объекта налогообложения;
• неучет иного объекта налогообложения.

В этих случаях при  нарушении порядка исчисления и  уплаты в бюджет налога на прибыль  предприятий и организаций, а  также подоходного налога с физических лиц применяется ответственность  за сокрытие или занижение дохода (прибыли). В то же время при нарушении  порядка исчисления и уплаты в  бюджет всех иных налогов применяется  ответственность за сокрытие или  неучет объектов налогообложения.

Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательства можно сделать  следующие выводы:

а) уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налога на прибыль  должна применяться только за совершение таких действий, как включение  в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или  расходах,

б) уголовная ответственность  за уклонение от уплаты иных налогов  должна применяться только тогда, когда  это уклонение осуществляется путем  сокрытия объектов обложения по этим налогам;

в) уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов путем  неучета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой  применения мер уголовной ответственности  по ст. 199 УК РФ.

2. Необходимо специально  отметить, что уклонение от уплаты  налога на прибыль путем включения  в бухгалтерские документы заведомо  искаженных данных о доходах  или расходах практически осуществляется  посредством:

а) занижения выручки  от реализации продукции (работ, услуг);

б) завышения расходов.

Правовая система не может функционировать  без института ответственности. 
 
Юридическая ответственность неразрывно связана с государством, нормами права, обязанностью и противоправным поведением. Государство, издавая нормы права, определяет юридическую ответственность субъектов независимо от их воли и желания, т.е. юридическая ответственность носит государственно-принудительный характер. 
 
Традиционно в теории права выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую и материальную ответственность. Однако в последнее время ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности - налоговой. В научной литературе высказываются различные точки зрения по этому поводу. Одни авторы полагают, что недопустимо само применение термина «налоговая ответственность». Другие считают, что о «налоговой ответственности» можно говорить только с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обосновано. Третьи утверждают, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому обозначение ответственности за налоговые правонарушения как налоговой ответственности вполне обоснованно. Соблюдение норм налогового законодательства, продолжают они, обеспечивается мерами административной, финансовой, дисциплинарной и уголовной ответственности, которые включаются в частное понятие «налоговая ответственность».  
 
Употребление термина «налоговая ответственность» очень спорно, поэтому следует обратиться к теории права. 
Юридическая ответственность характеризуется следующими основными признаками:

1) опирается на государственное  принуждение;

2) это конкретная форма реализации  санкций, предусмотренных нормами  права;

3) наступает за совершение правонарушения;

4) выражается в определенных  отрицательных последствиях для  правонарушителя;

5) воплощается в процессуальной  форме. 
Указанные признаки юридической ответственности являются обязательными: отсутствие хотя бы одного из них свидетельствует об отсутствии юридической ответственности и позволяет отграничивать ее от других правовых и неправовых категорий. 
Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает всеми основными признаками юридической ответственности: