Налог как правовая категория

7. Таможенная  пошлина, которую достаточно часто  относят к числу косвенных  налогов или сборов, с нашей  точки зрения, не обладает налоговой  природой. В отличие от налогов  таможенная пошлина выполняет  функцию защиты или стимулирования  развития внутреннего рынка. Наличие подобной функции и отличает таможенную пошлину от налогов, основной целью которых является формирование государственного бюджета. Именно этот фактор, с нашей точки зрения, предопределяет ее нормативное регулирование, устанавливает пониженные (по сравнению с налогами и сборами) гарантии для участников внешнеэкономических отношений.

8. Порядок установления  и взимания таможенных пошлин  должен регулироваться не законодательством  о налогах и сборах, а специфическим  законодательством о таможенных платежах. При этом признание неналоговой природы таможенных платежей позволит устанавливать ставки таможенных пошлин не законом, а актами Правительства Российской Федерации, создавав тем самым условия для оперативного реагирования на изменение внешнеэкономической ситуации.

9. Считаем, что  действующее законодательство (как  акты законодательства о налогах  и сборах, так и таможенное  законодательство) не позволяет  четко провести различия в  статусе таможенной пошлины и  налогов.

10. Считаем, что  законодательством Российской Федерации фактически отождествляются понятия «налог» и «специальный налоговый режим». С нашей точки зрения, что под специальным налоговым режимом в законодательстве понимается особый порядок введения и установления налогов или сборов, в силу которого для отдельной категории налогоплательщиков (плательщиков сборов) предоставляются преимущества по налогам (сборам), подлежащим уплате на территории Российской Федерации.

11. Считаем, что  законодательное определение, изложенное  в статье 18 Налогового кодекса Российской Федерации, не раскрывает в полном объеме сущности специальных налоговых режимов, которые используются в законодательстве.

12. Проведенный  анализ работ исследователей  в области теории права позволяет  представить налогово-правового  режим как особый порядок правового регулирования налоговых правоотношений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

13. Считаем, что  налогово-правовые режимы могут быть дифференцированы в зависимости: от вида операций, сферы деятельности; от статуса субъекта отношений; в зависимости объекта

имущественных прав.

14. Следует признать  несовпадение доктринального и  законодательного подхода к специальным налоговым режимам. Считаем, что, с точки зрения доктрины права, использование в законодательстве термина «специальный налоговый режим» является неточным.

15. Считаем, что  действующее законодательство не  позволяет провести четкие различия  в правовой природе налогов и целого ряда платежей, взимаемых с пользователей природных ресурсов. Некоторые виды обязательных платежей за пользование природными ресурсами не обладают таким признаком налогов как индивидуальная безвозмездность.

16. Полагаем, что  необходимо отказаться от существующего порядка исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых и в целях реализации принципа недискриминации, принципа нейтральности налогов (невмешательства государства в хозяйствующие отношения) платежи, взимаемые с недропользователей, должны рассматриваться в качестве необладающих фискальной природой.

17. Считаем, что  платежи, не вошедшие в состав  единого социального налога, взимаемые  на основании закона органами  государственных внебюджетных фондов, по своей природе не являются налогами или сборами, что означает, что полномочия по контролю за их уплатой не могут быть отнесены к числу полномочий по осуществлению налогового контроля.

18. Считаем, что  имеющееся законодательное регулирование  вопросов, связанных с взиманием платежей в государственные внебюджетные фонды, не позволяет достаточно четко провёсти различия в правовом режиме налогов и взносов в указанные фонды.

ГЛАВА III. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА §1. Система  законодательства о налогах и  сборах

Как любая система отношений, складывающихся в процессе взаимодействия частноправового и публичного субъектов, налоговая система подлежит государственно-правовому регулированию. Возможность государственного регулирования любых отношений может быть осуществлена только путем законодательного закрепления прав и обязанностей лиц – участников данных правоотношений, их ответственности и т.д. Налоговая система России в данном случае не является исключением, ведь именно в силу наличия грамотно построенных правовых норм, отвечающих потребностям современного общества, возможно наиболее эффективное управление поведением субъектов в связи со сбором налогов.

При исследовании источников права следует признать, что они в отечественной доктрине определяются большинством авторов  как «форма». Причем обозначается эта форма как «специфическая» , «специальная» , «особая» . Некоторые авторы объединяют эти понятия и говорят об «особой специфической форме» . С.С. Алексеев определяет источник права в виде «официально-документальной формы» . И, наконец, под источниками права понимается также «внешняя форма» , причем далее, при анализе определений, большинство авторов схожи во мнениях, что эта форма — «выражения», «установления», «закрепления».

С.Ф. Кечекьян считает, что источник права – это особая форма

«199

изъявления  «государственной воли» , при помощи которой, как отмечают все авторы, эта воля становится правом.

Другая группа авторов не заостряет внимания на «воле», а определяет источник права  как форму установления «юридических»  или «правовых» норм.

В отечественной  правовой доктрине встречается еще  одна точка зрения на источники права: «источники права в легитимационном  смысле», которые обозначаются как  механизмы установления юридических  норм, то есть такие публичные акции, которые способны в

силу своей авторитетности устанавливать, поддерживать или

202

аннулировать  юридические правила .

В.В. Лазарев  утверждает, что термины «источник  права» и «форма» являются идентичными  определениями одних и тех  же явлений, поэтому можно использовать и тот, и другой термин, предварительно уяснив их значение. В частности, о форме права, он пишет следующее: «Форма права в идеале характеризуется рядом особенностей. Она призвана, во-первых, выразить нормативно закрепляемую волю граждан и должна быть обусловлена существующим социально-экономическим базисом; во-вторых, закрепить и обеспечить политическую власть народа, служить его интересам; в-третьих, утвердить приоритетное значение наиболее демократических форм, какими являются законы; в-четвертых, быть выражением демократической процедуры подготовки и прохождения

203

нормативных актов  в законодательном органе»

Полагаем, что  «источник права» всегда должен отвечать трем необходимым условиям:

1) установлен  соответствующим «субъектом», который  преобразовывает то или иное  правило в норму права;

2) установлен  в рамках «компетенции», то  есть «круга полномочий» , которым  наделен «субъект» по поводу  принятия нормативных правовых  актов;

3) установлен  в рамках определенной «процедуры»,  то есть «порядка», согласно  которому определенный «субъект», обладая определенной «компетенцией», сообщает правилу качество правовой нормы.

Следует отметить, что источник права является надлежащим только в том случае, если надлежащими  является каждый из необходимых условий  ее формирования, то есть он должен быть принят надлежащим «субъектом», в его «компетенции» и в соответствии с установленной «процедурой».

Необходимым условием формирования нормы права, существенным признаком источника права являются содержание нормы права и предмет  правового регулирования, с помощью которых фактически и становится возможным отнесение источника права к той или иной системе норм – отрасли.

Система источников налогового права состоит из множества  элементов, представляющих собой нормативные  правовые акты, регулирующие налоговые отношения. При этом данные источники возможно разделить на внутригосударственные и международно- правовые. К числу внутригосударственных источников российского права традиционно относят Конституцию РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации, указы Президента РФ, нормативные правовые акты Правительства РФ, акты органов

205

государственной власти, акты органов местного самоуправления .

Источниками налогового права следует признать правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права и принятые в рамках установленной компетенции. При этом исходя из смысла статей 1 и 2 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по вопросу установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого другого государства, главенствующее место занимает Конституция. При этом наличие таких признаков, как верховенство в системе нормативных актов, прямое действие на всей территории государства, особый порядок принятия и внесения изменений, позволяют рассматривать ее в качестве основополагающего источника налогового права. Как правильно отмечается рядом исследователей, «конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве» . Подобная позиция не разделяется рядом других авторов, полагающих, что регулирование финансовых отношений в Конституции Рф крайне

207

незначительно , а сама «наша Конституция проигрывает им

(конституциям  зарубежных стран – прим. Н.Э.) по многим 208

параметрам» .

Считаем, что  Конституция РФ не может и не должна стремиться к детальному регулированию  всех налоговых правоотношений, но в то же самое время признаем, что отсутствие определенного «правового вакуума» именно в конституционном поле налогообложения (установление общих принципов и гарантий) позволило бы избежать многочисленных проблем и споров, возникающих при установлении, введении и взимании налогов.

Как отмечается рядом исследователей, «направляющее  воздействие Конституции РФ на налоговые  отношения осуществляется принципами-законоположениями (то есть нормами, содержащими в себе только некоторую общую идею) и  принципами-нормами (то есть нормами, не требующими принятия специальных законов). Последняя группа принципов обладает четко выраженным регулятивным потенциалом» . Конституционные основы налогообложения призваны заложить основы, своего рода фундамент для дальнейшего регулирования, которое осуществляется в текущем законодательстве. Такие неизменные начала конституционного строя, закрепленные в Конституции РФ, как федерализм, законность, демократизм, разделение властей, публичность, гласность, равноправие субъектов Российской Федерации, единство экономического пространства, обусловливают определение основных направлений налоговых отношений в государстве и свидетельствуют об огромной значимости экономических основ налоговой деятельности государства.

Развитие и  реализация такого конституционного принципа, как принцип федерализма предопределяет наличие сложной разветвленной системы источников российской налогового права, в которой выделяются нормативные правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней. В соответствии со ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. При этом структура нормативных правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения на федеральном уровне в силу ст. 2 Налогового кодекса РФ, состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Налоговый кодекс РФ является первым кодифицированным актом в налоговой сфере, который  фактически вобрал в себя основополагающие положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов (сформулированные за период 1991-1998 Конституционным Судом РФ), систематизировал основы налогообложения, установил общие принципы и нормы-гарантии. Данные положения вошли в состав части первой НК РФ. Вторая часть данного Кодекса регулирует порядок исчисления, уплаты, в ряде случаев также и порядок взимания конкретных видов налогов. Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, им не исключается возможность детализации или разъяснения подзаконными нормативными актами.

Наибольшее  количество споров, которые ведутся  по вопросу об источниках налогового права, касается прежде всего толкования термина, используемого в ст. 1 Налогового кодекса РФ, – «принятые в соответствии с Налоговым кодексом федеральные законы». При этом можно утверждать, что законодатель не случайно ограничил виды нормативных актов, которые могут регулировать отношения в сфере налогообложения. Подобный подход, направленный на установление приоритета законодательной ветви власти над исполнительной, сложился исторически. Вместе с тем, несмотря на уже фактически сложившиеся традиции, в настоящее время следует признать, что нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в иных актах неналогового характера. В частности, к неналоговым нормативным правовым актам

могут быть отнесены Федеральный закон от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ

210

«О драгоценных  металлах и драгоценных камнях» , на основе которого

взимается пробирный  сбор (плата), Федеральный закон от 15 августа

1996 г. № 114-ФЗ  «О порядке выезда из Российской  Федерации и

21)