Источники налогового права

В настоящий  момент действующее законодательство допускает применение следующих  специальных налоговых режимов:

1) единого сельскохозяйственного  налога - системы налогообложения  для сельскохозяйственных товаропроизводителей (гл. 26.1 НК РФ);

2) упрощенной  системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

3) системы налогообложения  в виде единого налога на  вмененный доход для отдельных  видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

4) системы налогообложения  при выполнении соглашений о  разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

При работе с  частью второй Налогового кодекса РФ следует учесть следующие особенности механизма правового регулирования налоговых отношений.

1. Анализируя  нормативно-правовую базу региональных  и местных налогов, необходимо  обратиться к соответствующим  законам субъектов Федерации  и нормативным правовым актам  муниципальных образований.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной  власти субъектов Российской Федерации  определяется в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, ряд элементов налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. (Иные элементы налогообложения по региональным налогам и плательщики таких налогов определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.)

Законодательными (представительными) органами государственной  власти субъектов Российской Федерации  законами о налогах в порядке  и пределах, которые предусмотрены  Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться  налоговые льготы, основания и  порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ)³¹.

Аналогичные нормы  действуют и в отношении местных  налогов (п. 4 ст. 12 НК РФ).

2. Нормативно-правовое  регулирование косвенных налогов  - налога на добавленную стоимость  и акцизов - самым тесным образом  связано с таможенным законодательством,  устанавливающим основные правила  расчета и взимания таможенных  платежей. Для того чтобы определить, какая норма - налоговая или  таможенная - должна применяться  для регулирования конкретных  отношений, следует применять  положение ч. 2 ст. 2 Налогового кодекса РФ.

3. В ряде случаев налоговая норма, содержащаяся в части второй Налогового кодекса РФ, неразрывным образом связана с законодательными актами, не входящими в систему законодательства о налогах и сборах (например, законодательством об особых экономических зонах, о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, законодательством в области недропользования и инвестиционной деятельности и т.д.), а также международными договорами и соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

4. Как бы подробно  ни регулировал законодатель  налоговую обязанность в Кодексе, необходимость в подзаконном регулировании налоговых отношений сохранится. Соответствующими полномочиями наделено Правительство РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Принимаемые ими нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах³².

Особое внимание следует обратить на п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, в котором содержится норма, запрещающая федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба) и в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба), и их территориальным органам издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Последние могут давать разъяснения действующих налоговых норм, не изменяя и не дополняя их.

При существовании  пробела в законодательстве о  налогах и сборах следует руководствоваться прежде всего следующими принципами, зафиксированными в ст. 3 Налогового кодекса РФ:

ни на кого не может быть возложена обязанность  уплачивать налоги и сборы, а также  иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные  Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;

при установлении налогов должны быть определены все  элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы  каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке  он должен платить;

все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах  и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В заключение отметим, что в последние годы в России наблюдается бурный процесс развития налогового законодательства как на федеральном, так и на региональном и местном уровне. Повышение роли и значения налогового права обусловлено особым местом налогов и сборов в формировании доходов государства в условиях постоянного роста государственных расходов. Налоговые поступления составляют сегодня более 90 % бюджетных доходов всех уровней. Таким образом, налоговая политика становится важнейшей составляющей социально-экономического, политического, гуманитарного реформирования общественных отношений. Налоги - один из основных факторов экономического роста. От эффективности налогообложения во многом зависит успех государственных реформ, их социальная направленность, уровень жизни и благосостояния населения страны³³.

Налоговое право  России является наиболее "живой", нестабильной, динамично развивающейся  отраслью. Вместе с тем ему до сих пор присущи повышенная сложность, противоречивость, наличие многочисленных пробелов, неопределенностей, нечетких и неясных формулировок. Процесс реформирования налогового законодательства, связанный, прежде всего, с кодификацией, продолжается и набирает обороты. Специфика кодификации российского налогового законодательства состоит в том, что она носит постепенный характер и продолжается в настоящее время (хотя и близка к своему завершению). В этой связи особую актуальность приобретает проблема дальнейшего совершенствования налогового законодательства. Для повышения эффективности налоговых реформ представляется необходимым использовать международный опыт налогового регулирования, включая решения зарубежных и международных судов по налоговым спорам, активнее привлекать к законотворческой работе специалистов в области налогово-правовой науки и практики.

 

 

 

 

2.2. Подзаконные  акты в системе источников  налогового права

Подзаконное нормотворчество  преобладало на этапе становления  современного налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов"³⁴. Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации. Дальнейшие налоговые реформы были направлены на ограничение и постепенное вытеснение ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство. Что касается налоговых и таможенных органов, то согласно п. 2 ст. 4 НК РФ они не имеют права издавать какие-либо нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Поскольку Президент  РФ по своему статусу не относится  к исполнительной ветви власти, ст. 4 НК РФ на него не распространяется. Таким образом, Указы Президента РФ, составлявшие ранее значительный массив налогового законодательства, теперь в него не должны включаться.

При издании  нормативных актов по вопросам налогообложения  государственные органы исполнительной власти должны соблюдать два обязательных условия: 1) возможность такого нормотворчества  должна быть прямо предусмотрена  актом налогового законодательства; 2) нормативные акты органов исполнительной власти не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ. Как отметили Пленумы ВС РФ и ВАС РФ, решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах³⁵.

Налицо стремление законодателя сделать НК РФ актом прямого действия. К сожалению, именно данного качества не хватало прежде большинству налоговых законов, содержавших абстрактные, декларативные нормы, во многом неполные и противоречивые. Этим объясняется практика многочисленных ведомственных инструкций, издававшихся сначала МНС, а затем и ФНС РФ практически по каждому виду налогов и сборов. Причем эти инструкции воспринимались налогоплательщиками как неотъемлемое дополнение налоговых законов. В настоящее время у налоговых органов отсутствуют какие-либо нормотворческие полномочия, включая и право издавать внутриведомственные (то есть обязательные для своих подразделений) приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

Применительно к подзаконным актам, регулирующим вопросы налогообложения, КС РФ указал, они не могут допускать ограничение  прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению  с тем, как они определены законом (Определение КС РФ от 05.11.2002 N 319-О).

Что следует  делать налогоплательщику, полагающему, что подзаконными актами нарушены его  права или законные интересы? В  соответствии с НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать такие акты в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом гражданином акт обжалуется в суд общей юрисдикции, организацией или индивидуальным предпринимателем - путем подачи искового заявления в арбитражный суд. КС указал, что НК РФ не препятствует обжалованию в судебном порядке актов налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. При рассмотрении таких дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам налогового законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ (Определение КС РФ от 05.11.2002 N 319-О).

Указанные выводы КС РФ крайне актуальны, поскольку ранее  суды отказывали в рассмотрении жалоб  налогоплательщиков, ссылаясь на то, что  внутриведомственные подзаконные  акты не нарушают прав налогоплательщиков, так как не относятся к актам  налогового законодательства, обязательны  только для налоговых и иных государственных  органов, и, следовательно, не подлежат рассмотрению в судах.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3. Международные  нормы и принципы как источники  налогового права

В соответствии с общим конституционным принципом  российского права о приоритете норм международного права и международных  договоров Российской Федерации  в международном договоре могут  быть установлены: общие принципы взаимодействия договаривающихся сторон в сфере  налогообложения; соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения; общие налоговые соглашения, которые  охватывают все вопросы налогообложения; ограниченные налоговые соглашения, охватывающие лишь отдельные вопросы  в налоговой сфере; соглашения, в которых наряду с другими вопросами рассматриваются налоговые вопросы; налоговые соглашения, касающиеся индивидуальных лиц и хозяйствующих организаций.

Международные договоры признаются важными источниками  налогового права. Среди них выделяются налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения и международные договоры о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Такие договоры могут иметь как двухсторонний, так и многосторонний характер, регулировать вопросы двойного налогообложения универсальным образом или же в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (объектов налогообложения).

К числу международно-правовых источников налогового права следует  отнести:

1) общеполитические  многосторонние акты, в которых  содержатся общие принципы налогообложения;

2) двухсторонние  или многосторонние политические  договоры, содержащие правовые нормы  о налогообложении;

3) собственно  налоговые соглашения и конвенции;

4) договоры, соглашения  и конвенции, заключенные СССР  с другими странами, не утратившие  юридическую силу.

Можно говорить об определенном приоритете международного договора в системе источников налогового права. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные актами налогового законодательства (включая НК РФ), то применяются правила и нормы международных договоров. Данный подход соответствует принципу, закрепленному в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора".