Стимулы в налоговом праве

Практика функционирования ОЭЗ на территории мирового пространства должна учитываться российским законодателем, который уже после принятия основного закона, регулирующего данный вопрос, внес ряд изменений и дополнений и планирует внести еще. Однако, в первую очередь, должен учитываться опыт государств, имеющих сходное геополитическое положение и соответствующий уровень экономического развития. К сожалению, таких государств на карте мира практически не существует. Вот почему Российское государство на пути образования ОЭЗ идет особым путем, перенимая лишь самые позитивные моменты опыта других стран.

С первого взгляда может показаться, что в Российской Федерации действует вполне развитая и эффективная налоговая система, подобная системам развитых стран. Но ряд имеющихся факторов полностью опровергает данное предположение. До сих пор компетентные органы не обеспечили должного уровня устойчивости поступления доходов в бюджетную систему. Наше государство по-прежнему финансово зависит от кредитов международных организаций, не может обеспечить экономический рост и улучшить социальное положение населения. Практически нет позитивных результатов в экономическом выравнивании положения регионов. И, последнее, инвестиционная привлекательность нашего государства остается непозволительно низкой.

Все это свидетельствует о необходимости заимствования всего положительного опыта налоговых систем иностранных государств, в полной мере доказавших свою эффективность как для государства, так и для налогоплательщиков. В данной ситуации отечественная система налогообложения должна опираться на достижения науки и опыт зарубежных стран.

Глава 2. Правовое регулирование отдельных видов стимулов в налоговом праве

1. Налоговые льготы как основной вид налоговых стимулов

Одним из основных прав налогоплательщика, установленных Налоговым кодексом РФ, а именно п. п. 3, 4 п. 1 ст. 21, является право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в установленном законодательством порядке.

На данном этапе экономического развития институт налоговых льгот есть «одна из составляющих финансовой политики государства, серьезный фактор, влияющий на экономическое состояние

1Л1

налогоплательщиков и формирование бюджета» .

В силу того, что налоговые льготы направлены на достижение таких общезначимых целей, как реализация федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, являющихся первоочередными; стимулирование использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий для увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест; повышение уровня социальной защиты населения; способствование своевременности поступлений сумм налогов и сборов в доходную часть бюджетов соответствующих уровней, они представляют особый интерес как для практиков, так и для теоретиков налогового права.

Чтобы говорить о праве на налоговые льготы, необходимо уяснить, что такое налоговые льготы, каких видов и форм они бывают, по каким основаниям, на каких условиях они предоставляются и т.п.

Определения этого правового явления, предлагаемые специалистами, имеют общее основание и различаются лишь в части.

Согласно ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков определенные преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следует заметить, что это единственный из налоговых стимулов, чье понятие законодатель закрепил в части первой Налогового кодекса РФ. Теоретики финансового и налогового права следующим образом трактуют понятие «налоговых льгот». «Льгота - это освобождение (полное или частичное) налогоплательщика, учитывающее его особенности, от уплаты налога»⁹⁹. Или «налоговая льгота - снижение размера (тяжести) налогообложения»¹⁰⁰. Подобные определения содержатся в работах и других ученых, занимающихся разработкой данного вопроса¹⁰¹. Такие освобождения или снижения всегда связаны с наличием определенных условий, обязанность подтверждения которых возлагается на налогоплательщика. Но при имеющемся многообразии определений налоговой льготы мнения большинства авторов сходятся в том, что она всегда подразумевает, что «наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный порядок, в результате которого налоговое обязательство, подлежащее исполнению, снижается» .

Налоговые льготы, согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ не являются обязательным элементом юридического состава налога. Ч. 2 ст. 17 Налогового кодекса РФ определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком». Это свидетельствует об их факультативном характере в системе элементов налогообложения. Но если льгота установлена, она становится неотъемлемым элементом юридического состава налога¹⁰². Данный факт предполагает наличие самостоятельного статуса налоговой льготы и, как следствие, наличие определенных признаков.

Основываясь на анализе закрепленного в Налоговом кодексе РФ определения налоговой льготы и имеющихся теоретических исследований по этому вопросу, можно выделить следующие специальные признаки налоговой льготы:

налоговые льготы имеют нормативный характер. Только при условии закрепления данного института в законодательстве о налогах и сборах - Налоговом кодексе РФ, а также принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах - налогоплательщики могут им воспользоваться.

В течение довольно долгого времени налоговые льготы устанавливались не только налоговыми законами, в целом посвященными тому или иному налогу, но и другими законодательными актами, которые вообще не связаны с налогообложением, и зачастую порядок применения льгот не прописывался. Этим занимались практики налогового права, правоприменители, т.е. налоговые органы на федеральном, региональном и местных уровнях, выпуская огромное количество инструкций, рекомендаций и писем. Налоговый кодекс РФ определенно и недвусмысленно указал, что льготы должны быть установлены лишь налоговыми законами. «Но некоторые юристы, в том числе и ряд судей арбитражные судов, не признают такой приоритет, считая, что соотношение налогового законодательства с другими отраслями права влияет и на состав налоговых льгот»¹⁰³.

налоговая льгота направлена на определенный круг специальных или льготируемых субъектов, т.е. она может быть установлена лишь в отношении какой-либо части (категории), а не всей массе налогоплательщиков. Льготируемая категория налогоплательщиков должна обладать особыми, четко прописанными в законе дополнительными признаками, дающими ей право применить особые, отличающиеся от общих условия исполнения налоговой обязанности.

Исходя из вышесказанного, налоговая льгота не может носить индивидуального характера. Эта особенность установлена п. п. 2 п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ.

Эта норма, по мнению некоторых специалистов, применима в отношении налогоплательщиков - организаций. То есть, если такая индивидуальная льгота ему предоставлена, то это будет являться основанием для взыскания недоимки по налогу и применения к плательщику санкций негативного характера. В отношении налогоплательщиков - физических лиц могут применяться индивидуальные налоговые льготы. Такое мнение основывается на том, что льготирование вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) и рассмотренного в первой главе диссертационного исследования принципа равного налогового бремени. Но не «формального равенства», а с учетом индивидуальных качеств, платежеспособности и т.д.¹⁰⁴ Предоставление физическим лицам налоговых льгот, прежде всего, основывается на оценке государством социального статуса гражданина: его заслуги перед обществом и государством, либо его социальная незащищенность, либо выполнение им социально значимых функций по роду своей деятельности.

3) налоговые льготы - это право налогоплательщика на более низкую налоговую ставку, перенос сроков уплаты налога, право на различные вычеты, а также возможность полного освобождения от налогов. Он вправе (согласно п. п. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ) использовать налоговую льготу с момента возникновения соответствующих оснований для ее применения и в период всего срока ее действия. Законодатель не обязывает к использованию подобного преимущества. Налогоплательщик имеет право согласно п. 2 ст. 56 Налогового кодекса РФ отказаться либо приостановить его действие на какой- либо срок.

Институт отказа от льготы и приостановления ее использования требует, по мнению многих специалистов, более детальной проработки. На практике некоторые налоговые органы считают, что если налогоплательщик не заявил (не учел при заполнении налогового расчета) какую-либо льготу, то право на ее применение считается автоматически прекращенным. Для того, чтобы не возникали подобные спорные ситуации, они предлагают следующее решение: необходимо под отказом понимать активные действия налогоплательщика по отказу. Иными словами, отказ от использования льготы должен быть подтвержден письменным заявлением налогоплательщика об отказе от использования льготы, которое может быть подано в налоговый орган в произвольной форме вместе со сдачей налоговой декларации¹⁰⁵.

Аналогичные признаки выделяют в своих работах М.В. Титова¹⁰⁶, А.Н. Гуев¹⁰⁷.

Необходимо заметить, что все налоговые льготы преследуют единую цель уменьшения налогового бремени, возлагаемого на налогоплательщика. Даже отсрочка и рассрочка, которые по сути своей изменяют сроки уплаты налога, в конечном счете, приводят к сокращению налоговых обязательств плательщика налогов.

Но, учитывая, что при наличии общей цели, налоговые льготы имеют разный механизм действия, следует уделить внимание их различным видам и формам.

Интересную классификацию налоговых льгот представляет A.B. Брызгалин, выделяющий 4 группы налоговых льгот:

предоставляемые отдельным субъектам, т.е. комбинация из ниже перечисленных льгот (перенос срока уплаты налога, понижение его ставки, определенные изъятия и скидки) - налоговые каникулы, т.е. установленный законом срок, в течение которого определенная группа предприятий, фирм, организаций освобождается от уплаты того или иного налога.;

предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;

по ставкам - понижение ставки;

по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит¹⁰⁸. При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот

предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня

налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть

различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока

уплаты и др. для этих налогоплательщиков.

Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они

предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех

налогоплательщиков на равных условиях.

В зависимости от того, на изменение какого элемента налогообложения -

предмет (объект) налогообложения, налоговая база или окладная сумма -

направлены налоговые льготы, многие ученые подразделяют их на три вида:

11 ^

изъятия, скидки, освобождения (или налоговые кредиты) .

Изъятия представляют собой выведение из-под налогообложения отдельных элементов объекта налога. Изъятия могут предоставляться всем плательщикам, и они называются полными. Если же они предоставляются отдельным категориям, то это частичные изъятия. Также изъятия могут быть:

постоянные - действующие постоянно на протяжении длительного времени;

временные - действующие на протяжении определенного, заранее ограниченного периода.

Скидки - это суммы, исключаемые из налогооблагаемой базы, т.е. налогоплательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством.

В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки делятся на:

лимитированные, когда размер скидок ограничен прямо или опосредовано (п. п. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ);

нелимитированные, когда налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика.

Также скидки могут быть:

общими (ими пользуются все плательщики);

специальными, т.е. действующими для отдельных категорий субъектов (п. п. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ)¹⁰⁹.

Освобождения предполагают наличие льготы, направленной на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. Некоторые специалисты данный вид льгот именуют налоговым кредитом. Теоретически верное использование такого термина может привести к путанице между двух категорий: собственно налогового кредита, закрепленного ст. 65,68 Налогового кодекса РФ, и аналогично именуемого вида налоговых льгот. Во избежание подобных коллизий уместным и практически обоснованным представляется применение термина «освобождение».

Освобождение как вид налоговой льготы можно разделить на следующие формы:

снижение ставки налога;

сокращение окладной суммы;

отсрочка или рассрочка уплаты налога (ст. 64, 68 Налогового кодекса РФ);

налоговый кредит (ст. 65, 68 Налогового кодекса РФ). С 01 января 2007 г. из Налогового кодекса РФ исключаются положения, регулирующие предоставление налогового кредита;

инвестиционный налоговый кредит (ст. 66-68 Налогового кодекса РФ);

целевой налоговый кредит (ст. 11-14 Закона РФ «Об инвестиционном

1 "17

налоговом кредите» ). Данная форма освобождения в настоящее время не применяется в связи с тем, что указанный закон с 01 января 1998 г. утратил силу.