Способы и меры обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов

Ошибочным является мнение, что налоговые органы, исходя из ст. 46 НК РФ, не вправе принимать решения о приостановлении операций по тем счетам в банках, на которые не выставлялись инкассовые поручения. Из положений ст. ст. 46 и 76 НК РФ не усматривается взаимосвязь между расчетным счетом налогоплательщика-должника, на который направлены инкассовые поручения, и действиями инспекции по приостановлению расходных операций на счетах этого налогоплательщика в иных банках.³¹ Статьи 46 и 76 НК РФ не запрещают налоговым органам для обеспечения исполнения решения, принятого в порядке ст. 46 НК РФ, приостанавливать операции по всем известным счетам налогоплательщика, а не только в том банке и по тем счетам, на которые предполагается выставление инкассовых поручений.³²

Приостановлением переводов  электронных денежных средств согласно взаимосвязанным нормам п. п. 1 и 2 ст. 76 НК РФ, следует признать прекращение банком:

- операций, влекущих уменьшение  остатка электронных денежных  средств в пределах суммы, указанной в решении налогового органа (если такая сумма в решении указана);

- любых операций, влекущих  уменьшение остатка электронных  денежных средств (если в решении  налогового органа не указана  конкретная сумма).

По основаниям, предусмотренным  п. 2 ст. 76 НК РФ, допускается приостановление переводов электронных денежных средств в иностранной валюте, при этом НК РФ не содержит каких-либо разъяснений и прямого запрета на приостановление таких переводов по иным основаниям.

Исследуем арест имущества  как наиболее жесткий способ.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности  по уплате налога, пеней и штрафов  и при наличии у налоговых  или таможенных органов достаточных  оснований полагать, что указанное  лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. В юридической литературе было высказано предположение о том, что включение в НК РФ ст. 77 следует рассматривать в качестве недоразумения. Обосновывается это тем, что действия налогового органа по взысканию налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ заканчиваются вынесением решения и постановления о взыскании налога и пени и направлением этих актов судебному приставу-исполнителю. Трудно согласиться с таким выводом. На наш взгляд, необходимо учитывать, что с момента вынесения решения о взыскании и его направлении для возбуждения исполнительного производства до совершения необходимых исполнительных действий п. п. 1, 3 ст. 47 НК РФ установлен период чуть более двух месяцев. Учитывая, что этот период по разным причинам может продлиться еще на некоторое время, арест имущества, примененный в соответствии со ст. 77 НК РФ, может иметь для целей взыскания налога реальное обеспечительное действие.³³

Арест имущества может  быть полным или частичным. Полным арестом  имущества признается такое ограничение  прав налогоплательщика-организации  в отношении его имущества, при  котором он не вправе распоряжаться  арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем  налогового или таможенного органа.  Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Отметим, что рассматриваемый способ обеспечения исполнения обязанностей может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ. Следует отметить, что налоговый (таможенный) орган не вправе накладывать арест, предусмотренный данной статьей, на имущество физических лиц.

К сожалению, функциональное назначение ареста имущества в НК РФ описано несколько противоречиво, как и в случае с приостановлением операций по счетам. Это проявляется  в том, что согласно ст. 72 НК РФ арест  имущества является способом обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов  и сборов, в то время как в  ст. 77 установлено, что он применяется  в качестве способа обеспечения  исполнения решения о взыскании налога.

Представляется, что обеспечительные  правовые средства, перечисленные в  ст. 72 НК РФ, своей основной целью  не могут иметь обеспечение исполнения актов фискальных органов, потому что  такие акты являются лишь частью правовой процедуры принуждения налогоплательщика к исполнению юридической обязанности уплатить налог.

Следует согласиться с  мнением П.Н. Федотова о том, что  необходимо в общетеоретическом  смысле рассматривать арест имущества  как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а определение законодателя, что арест имущества применяется «в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога», рассматривать как указание на особый порядок (последовательность) действий при наложении ареста на имущество: арест не может предшествовать вынесению решения о взыскании налога.³⁴

Арест имущества является мерой государственного принуждения, однако встречаются разные точки  зрения, к какой разновидности  подобных мер она относится. В частности, Д. Бахрах и Л. Кролис рассматривают арест имущества недоимщика как меру пресечения, хотя указывают на то, что арест имущества используется как «...процессуальная, обеспечительная мера, призванная создать условия для последующего возмещения недоимки, вреда, уплаты недоимки, штрафа».³⁵ Л.Л. Попов также фактически относит арест товаров, транспортных средств и иных вещей к мерам административного пресечения.³⁶ Данная точка зрения верна лишь в том случае, если указанное имущество являлось орудием совершения либо предметом административного правонарушения. В случае же наложения ареста налоговыми органами вряд ли можно отнести арестованное имущество к предмету либо орудию совершения правонарушения.

Представляется, что арест  имущества по ст. 77 НК РФ более обоснованно  рассматривать как несанкционированное  правовое средство, которое не дает итоговой оценки правонарушению и является обеспечительным, несамостоятельным  средством воздействия. Арест имущества  следует признать самой жесткой  мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в  число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов. В связи с этим И. Павлов справедливо отмечает: «Арест имущества является самой строгой из перечисленных мерой обеспечения, ее применение целесообразно только в случае невозможности обеспечения обязательств другими мерами».³⁷ По мнению О.В. Пантюшова, способы обеспечения уплаты налогов, которые применяются на практике, имеют двойственную природу, с ярко выраженными карательными функциями и являются по большей части не мерами обеспечения, а мерами принуждения для уплаты налогов.³⁸

В настоящее время правом налагать арест на имущество обладает ряд органов. Так, в сфере уголовных правоотношений исключительным правом наложения ареста на имущество, в том числе в рамках досудебного производства, обладает суд (пп. 9 п. 2 ст. 29 УПК РФ). Кроме того, судебные органы имеют право налагать арест в рамках гражданского и арбитражного процесса (ст. 140 ГПК РФ, ст. 91 АПК РФ).³⁹

Наложение ареста ограничивает конституционные права собственника, в связи с чем право на использование этой меры должно определяться федеральным законом, где необходимо устанавливать процедуру реализации указанного права государственного органа.⁴⁰ В налоговых правоотношениях порядок ареста имущества, налагаемого налоговыми или таможенными органами, регламентируется ст. 77 НК РФ, а также корреспондирующими с ней нормами гл. 8 НК РФ, посвященными принудительному исполнению обязанности по уплате налогов (сборов). Следует отметить, что с 1 января 2007 г. ст. 77 НК РФ не претерпела каких-либо существенных изменений, за исключением одного - с 1 января 2007 года арест имущества может быть применен для обеспечения исполнения обязанности по уплате не только налогов, но также пеней и штрафов.⁴¹

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ ПУТИ И ПЕРСПЕКТИВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СПОСОБОВ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Одним из механизмов воздействия  на национальную экономику и формирования финансовых ресурсов государства является налоговая система, а собираемость налогов и сборов характеризует ее эффективность. Однако сохраняющиеся неплатежи не только снижают эффективность налоговых отношений, но и ограничивают возможности правительства в финансировании инвестиционных и социальных проектов.

Основные причины возникновения  налоговой задолженности: неспособность  работать в условиях рыночной экономики, нежелание платить налоги, несовершенство налоговой системы, нефинансирование государственных заказов, и др.

Поскольку трудовые и финансовые ресурсы налоговых ведомств всегда ограничены, приходится постоянно решать проблему повышения результативности деятельности налоговых органов, прежде всего эффективности налогового контроля в отношении различных категорий налогоплательщиков. В связи с этим заслуживает внимания мнение М.Ю. Орлова о том, что необходимо улучшать контрольные функции налоговых органов, свести к достаточному минимуму текущий налоговый контроль над деятельностью налогоплательщиков, сосредоточив ресурсы налоговых органов в ключевых сферах.⁴²

Опыт многих стран с  развитой, а также развивающейся  экономикой показывает: создание специализированных механизмов контроля над деятельностью  крупных налогоплательщиков привело  к более полному соблюдению налогового законодательства и повышению эффективности  работы налоговых ведомств, в том  числе за счет оптимизации выполняемых  функций. Такие специальные механизмы  дают налоговым ведомствам возможность  сосредоточить усилия на относительно небольшой группе налогоплательщиков, на которую приходится большой процент всех налоговых сборов.

Россия не является уникальным государством с присущими ему  неправовыми способами разрешения конфликтов в обществе. То обстоятельство, что коррупция и политическое давление оказываются зачастую наиболее эффективным средством достижения частного или публичного интереса, объясняется незрелостью правовой системы в целом и низким уровнем развития законодательства о налогах и сборах - в частности. Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ.

К правовым обеспечительным  мерам следует относить установление обязанностей, запретов, введение ответственности  за неисполнение обязанностей и нарушение  запретов, принуждение. Также правовыми  обеспечительными средствами являются юридические средства, гарантирующие  беспрепятственное осуществление  субъективных прав. Осознание субъектом  факта существования принудительных мер придает ему уверенность  в осуществимости его права, защищенности интереса. Одновременно наличие обеспечительных  мер стимулирует лиц, обязанных  к исполнению своих обязанностей. Таким образом, устраняется опасение управомоченного лица, происходит ограждение его от возможных убытков, т.е. обеспечивается субъективное право, защищается интерес кредитора. 
В соответствии со ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Как справедливо отмечает Ю. Крохина, «за годы реформ среди арсенала правовых средств, которые направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами. Подобная, исключительно фискальная направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения. Как свидетельствует практика налогового взимания, увеличение размера штрафных санкций, количества мер карательного реагирования на неправомерные действия (бездействия) налогоплательщиков не оказывает ожидаемого положительного влияния на аккумуляцию налоговых платежей, а, напротив, нередко способствует массовому уклонению от их уплаты».⁴³

В настоящее время актуальной становится организация информационного  взаимодействия налоговых органов, прежде всего территориальных органов  ФНС России, с гражданами и юридическими лицами с целью улучшения обслуживания налогоплательщиков, расширения сферы  предоставляемых им услуг при  одновременном упрощении исполнения налоговых обязанностей. Несмотря на значительный объем работ, проводимых ФНС России в части взаимодействия с налогоплательщиками по вопросам исполнения ими налоговых обязательств в соответствии с законодательством о налогах и сборах, есть проблемы, препятствующие повышению эффективности обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Проблемы совершенствования правового регулирования той или иной области общественных отношений не могут быть раскрыты в полной мере без надлежащего изучения вопросов эффективности соответствующих правовых норм. По мнению Е.А. Имыкшеновой, это связано с обстоятельством, отмеченным в специальных исследованиях: проблемы совершенствования права всегда выходят за рамки узкого собственно-нормативного анализа, т.е. анализа нормативного материала в отрыве от общественных отношений, от результатов правового воздействия на них. Далее, по ее мнению, способы обеспечения уплаты налогов и сборов включают в себя различные по своему характеру и функциям правовые средства, а также тот факт, что посредством этих инструментов реализуются цели всего института; основополагающее значение имеет анализ (с точки зрения эффективности) содержания и действия каждого способа налогового обеспечения в отдельности. Эффективность налогового обеспечения можно определить как результат сравнения двух величин: цели и фактически достигнутого результата; принципиальное значение при этом приобретает разграничение правовых целей различных уровней.⁴⁴ В литературе отмечалось: измерение эффективности конкретных правовых норм или их небольших групп возможно лишь на основе их частных непосредственных целей, поскольку конечные цели не могут быть соотнесены с конкретными результатами их действия.