Разработка элементов учетной политики организации как один из методов оптимизации налогообложения

-  по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

-  по прямым статьям затрат;

-  по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный способ распределения прямых расходов (формирования НЗП) организации закрепляют в учетной политике для целей налогообложения и применяют не менее двух налоговых периодов.

Организациям, оказывающим услуги, пункт 2 статьи 318 НК РФ разрешает сумму прямых расходов отчетного периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП. Таким образом, указанные налогоплательщики имеют право учитывать прямые расходы в целях налогообложения либо полностью в составе расходов текущего периода, либо в расходах текущего периода за минусом прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП. Порядок отнесения прямых расходов для услуг следует закрепить в учетной политике.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, самостоятельно формируют покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в статье 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров отражается в учетной политике. Применять его нужно как минимум в течение двух налоговых периодов.

В налоговом учете амортизацию основных средств можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в 8-10 амортизационные группы. Их стоимость списывается только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Выбранный способ организация должна зафиксировать в учетной политике. Налогоплательщики могут менять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом они вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Организация может иметь основные средства, которые:

-  используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В таком случае применяется специальный коэффициент, но не выше 2 (за исключением основных средств 1-3 амортизационных групп при применении нелинейного метода начисления амортизации);

-  являются предметом договора финансовой аренды. В этом случае применяется специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением основных средств 1-3 амортизационных групп).

Если есть основания применять повышающий коэффициент, то это позволит быстрее списать стоимость основных средств. Применение организацией повышающих коэффициентов должно быть отражено в учетной политике.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ организации могут единовременно списывать на расходы в целях налогообложения до 10% или до 30% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств (применить амортизационную премию). Так же списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Применение премии ведет к ускорению списания стоимости основных средств. Частичное списание стоимости объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Однако следует помнить, что согласно подпункту 1 пункта 9 статьи 258 НК РФ, если объект, по которому применялась амортизационная премия, был продан до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, то премию необходимо будет восстановить.

Организация, которая предполагает единовременно признавать в налоговом учете расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного списания таких расходов.

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Создание резервов позволяет равномерно включать в расходы для целей исчисления налога на прибыль определенные виды затрат. В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет создавать организация. Создание резервов позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, которые еще не осуществлены, а только планируются. Это является одним из самых эффективных способов планирования налога на прибыль.

Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль. Уплата ежемесячных авансовых платежей может производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3ст. 286 НК РФ). Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Выбранный организацией способ расчета ежемесячных авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. При уплате ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли налогоплательщик избавляется от кредитования бюджета. Но если в течение года прибыль компании постоянно растет, может быть выгоден порядок уплаты исходя из суммы платежа за предыдущий период.

Если организация имеет в своем составе обособленные структурные подразделения, налог на прибыль, уплачиваемый в региональные бюджеты, должен распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями. Суммы налога, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации, определяются исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Чтобы рассчитать эту долю, необходимо выбрать показатель, используемый при расчете. Таким показателем может быть среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель надо зафиксировать в учетной политике. Региональные ставки налога на прибыль могут быть ниже. Поэтому выгоднее избрать такой показатель, в соответствии с которым получится перераспределить большую часть прибыли в регион с минимальной ставкой налога.

Организации, у которых есть несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, имеют право уплачивать налог в региональный бюджет через одно из них. В этом случае по каждому из подразделений прибыль не распределяется. Сумма налога, которая уплачивается в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, расположенных на территории данного субъекта РФ. Организация самостоятельно выбирает «уполномоченное» обособленное подразделение, через которое будет уплачивать налог в бюджет субъекта РФ. Принятое решение закрепляется в учетной политике. 

Учетная политика в целях исчисления НДС

Глава 21 НК РФ обязывает отражать в учетной политике организации отдельные положения по порядку ведения налогового учета с целью исчисления налога на добавленную стоимость. В таблице 2 приведены основные элементы учетной политики для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Таблица 2

Основным и единственным элементом, прямо отнесенным главой 21 НК РФ к учетной политике, является момент определения налоговой базы налогоплательщиками с длительным (свыше шести месяцев) производственным циклом (пункты 1 и 13 ст. 167 НК РФ). Эта категория налогоплательщиков вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Установив в учетной политике указанный порядок, налогоплательщики с длительным циклом производства могут не исчислять НДС в день получения авансов (оплаты, частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот день не будет являться для них моментом определения налоговой базы.

Обязательное условие применения этого способа – раздельный учет операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым для операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, и др.

Все налогоплательщики, кроме перечисленных, обязаны исчислять НДС, включая также в налоговую базу суммы предварительной оплаты, поступившие в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для них момент определения налоговой базы не является элементом учетной политики.

В учетной политике могут отражаться дополнительные элементы. Они не являются обязательными и включаются в учетную политику по усмотрению налогоплательщиков. В частности, речь идет о лимите выручки, который необходимо соблюдать для применения права на освобождение по статье 145 НК РФ. Налогоплательщики, у которых за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности 2 млн. руб., имеют право не исчислять и не уплачивать НДС. Некоторые организации закрепляют в учетной политике намерение воспользоваться положениями этой статьи.

Отражение специфических элементов учетной политики для минимизации налоговых рисков

Налоговый кодекс построен на императивных нормах, устанавливающих довольно жесткие правила уплаты налогов. Но некоторые статьи сформулированы так, что позволяют организации выбирать наиболее удобный вариант исчисления и уплаты налогов. При этом принятое решение важно закрепить в учетной политике. В ряде случаев это поможет фирме отстоять свою правоту при спорах с налоговыми органами.

Учетная политика является практически единственным документом, в котором организация может сама определять правила игры в налоговых правоотношениях. Поэтому нужно уделить серьезное внимание разработке ее положений. Организации вправе формировать свою учетную политику, исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности (определение Конституционного Суда РФ от 9 июня 2005 г. № 222-О). Тем самым налоговое законодательство предоставляет организациям возможность выбрать один из вариантов учетной политики. Избрав конкретный вариант такой политики, каждая фирма лишается возможности использовать другой механизм налогообложения (определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О) [8].

Учетная политика играет все более важную роль при решении спорных вопросов. Ее роль неуклонно растет, и суды все чаще выносят решения, основываясь именно на приказе об учетной политике предприятия.

Существует ряд специфических элементов учетной политики, отражение которых поможет существенно снизить налоговые риски организации при осуществлении тех или иных операций. Некоторые из таких элементов будут рассмотрены в качестве предложений по результатам курсовой работы.

1.  Срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик не имеет права пользоваться вычетом в более поздние налоговые периоды. То есть, вычет должен быть заявлен именно в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на этот вычет.

Если по каким-то причинам налогоплательщик правом на вычет не воспользовался, этот вычет нельзя заявить в более поздних периодах. Нужно либо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором возникло право на вычет, либо вообще отказаться от использования этого вычета.

Ввиду неоднозначности арбитражной практики по данному вопросу целесообразно включить в учетную политику положение, согласно которому организация заявляет к вычету предъявленный ей НДС, указанный в соответствующем счете-фактуре, в любой период по своему усмотрению, но не позднее трех лет с момента возникновения права на вычет (на основании п.2 ст. 173 НК РФ).

2.  Порядок выставления авансового счета-фактуры.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм частичной оплаты. Однако согласно Письму Министерства финансов для ФНС от 06.03.2009 №03-07-15/39 в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. Данное положение применимо в том случае, если получение предварительной оплаты и отгрузка товаров в счет этой оплаты приходятся на один и тот же налоговый период, т.е. квартал. Таким образом, для минимизации налоговых рисков, связанных с выставлением авансовых счетов-фактур, целесообразно включить в учетную политику следующее положение: организация не выставляет покупателям счета-фактуры по предварительной оплате, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты.