Налогообложение малых предприятий

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п.1 ст.53 НК РФ).

Налоговые ставки, как правило, устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Поскольку НК РФ устанавливает два различных варианта исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения, законодатель устанавливает и различные налоговые ставки для каждой налоговой базы.

Величины конкретных ставок в зависимости от выбранного объекта налогообложения определены ст.346.20 НК РФ и приведены в табл. 2.

Отметим, что для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, предусмотрены две налоговых базы. Дело в том, что п.6 ст.346.18 гл.26.2 НК РФ предусмотрена уплата такими налогоплательщиками в определенном случае в дополнение к единому налогу еще и "минимального налога", для которого установлены своя налоговая база и своя налоговая ставка.

Таблица 1 - Налоговые ставки единого налога

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога).

По отношению к единому налогу ст.346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В свою очередь, отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя три отчетных периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Как указывалось выше, существует два альтернативных варианта исчисления единого налога в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения используется: доходы или доходы, уменьшенные на сумму расходов. Исходя из выбранного объекта налогообложения налогоплательщик определяет налоговую базу и применяет соответствующий порядок исчисления налога.

В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (п.1 ст.54 НК РФ).

Согласно п.п.1 - 2 ст.346.21 НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Следует отметить, что для каждой категории налогоплательщиков существуют особенности в порядке исчисления единого налога.

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, законодатель разрешил уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за тот же период времени в соответствии с законодательством России.

Следует отметить, что в п.3 ст.346.21 НК РФ речь идет об "уплачиваемых" суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в уменьшение сумм единого налога (авансовых платежей по налогу). Из такой формулировки не совсем ясно, должны ли это быть суммы, уже внесенные в бюджет к моменту уплаты налоговых платежей, либо имеются в виду начисленные к уплате суммы страховых взносов (в срок или с нарушением срока). Представляется, что больше ясности внесли бы иные понятия, например "уплаченные" или "начисленные".

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, законодатель подготовил сюрприз в качестве так называемого "минимального налога", рассчитываемого в размере 1 процента от налоговой базы, которой будут являться доходы.

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ такой налог уплачивается в том случае, если размер исчисленного в общем порядке налога составляет сумму, меньшую, чем 1 процент от суммы полученного налогоплательщиком дохода (то есть меньше суммы "минимального налога"). Это означает, что налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, в любом случае (даже при наличии убытков) заплатит в бюджет сумму налога в размере не меньшем, чем 1 процент от полученных доходов.

Было бы логично, если бы законодатель не забыл указать в начале гл.26.2 НК РФ (как это сделано во всех остальных главах части второй НК РФ), что далее в этой главе под любым упоминанием налога подразумевается именно единый налог, уплачиваемый вместо поименованных в ст.346.11 НК РФ налогов. Тогда можно было бы однозначно сказать, что понятие минимального налога равнозначно понятию минимального единого налога или, другими словами, минимальной суммы единого налога. На сегодняшний день указанные ошибки юридической техники приводят к тому, что из буквального толкования п.6 ст.346.18 НК РФ следует, что минимальный налог - это еще один налог помимо единого налога, который при соответствующих обстоятельствах следует уплачивать одновременно с единым налогом.

Такой вывод можно сделать по следующим причинам:

·  об этом налоге упоминается именно как о "минимальном налоге", а не о минимальной величине единого налога, то есть речь идет о совершенно отдельном налоговом платеже. Если предположить обратное, то логично было бы закрепить в законе понятие минимальной суммы налога, а не минимального налога;

·  в законе не сказано, что налогоплательщикам следует уплачивать либо единый налог, либо минимальный (в зависимости от того, величина какого налога имеет большую величину), то есть налогоплательщикам скорее всего придется уплачивать как единый, так и минимальный налог в оговоренном выше случае (а не минимальный вместо единого).

Однако такое положение дел совершенно неприемлемо для налогоплательщиков. Отсутствие какой-либо определенности в отношении минимального налога позволяет применить норму п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Представляется, что все же минимальный налог необходимо воспринимать именно как минимальный единый налог, поскольку во всей гл.26.2 НК РФ термин "налог" употребляется как синоним единого налога. В то время как при указании на все иные налоги их наименования употребляются полностью без сокращений (например, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость и т.п.).

Еще одним косвенным подтверждением того, что законодатель имел в виду именно минимальную сумму платежа единого налога, подлежащего уплате в бюджет в любом случае, является порядок включения сумм уплаченного минимального налога в состав расходов следующих налоговых периодов (либо в состав убытков, переносимых на будущее). Такой порядок установлен п.6 ст.346.18 НК РФ, и в соответствии с ним налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 НК РФ. Обратим внимание, что речь идет именно о разнице между уплаченным (минимальным) и исчисленным (в общем порядке) налогом. Уплаченным (в ситуации, указанной в п.6 ст.346.18 НК РФ) может быть лишь один налоговый платеж - минимальная сумма налога.

Таким образом, законодатель ввел новую двухступенчатую конструкцию расчета налога:

·  общий порядок расчета;

·  специальный порядок расчета (расчет минимальной суммы налога).

Следуя приведенным выше рассуждениям расчет должен производиться исходя из того, что если сумма минимального налога больше суммы исчисленного в общем порядке единого налога, то подлежит уплате сумма минимального налога. Разница между указанными суммами подлежит включению в состав расходов (убытков) следующих налоговых периодов. Рассмотрим, как это сделать.

Кроме того, законность установления данного налога (независимо от того, считать ли его иным налогом, кроме единого, при применении упрощенной системы или суммой минимального единого налога) вызывает большие сомнения.

Как уже упоминалось выше (и это - основа основ законодательства о налогах и сборах), налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все основные элементы налогообложения, коими являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ).

Нормы о минимальном налоге включены в статью, которая регламентирует порядок определения налоговой базы и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст.53 НК РФ). В результате налоговая база полностью оторвана от объекта налогообложения, что грубо противоречит основам построения системы налогообложения, установленной НК РФ и существующей на сегодняшний день в России. Отсутствие связи между такими элементами налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база, представляется недопустимым и позволяет говорить о том, что у налога не установлены все необходимые элементы налогообложения, так как в рассматриваемом случае налоговая база не является ни стоимостным, ни каким-либо иным выражением объекта налогообложения.

Если рассматривать минимальный налог иным помимо единого налога (то есть отличным от него налогом), то надо отметить, что гл.26.2 НК РФ не установлены все необходимые элементы налогообложения минимальным налогом. В частности, в нарушение ст.17 НК РФ не установлены такие обязательные элементы, как налоговый период, а также порядок и сроки уплаты налога.

Что это за собой влечет? Согласно п.1 ст.3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.6 ст.3 НК РФ). Как мы уже выяснили, это требование Налогового кодекса не соблюдено. А это значит, что налог нельзя считать законно установленным и подлежащим уплате в бюджет. Ведь в соответствии с п.5 ст.3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. Поэтому минимальный налог уплате не подлежит как незаконно установленный.

Возможно (даже очевидно), что п.6 ст.346.18 НК РФ, который и установил минимальный налог, все-таки будет приведен в соответствие с действующим законодательством о налогах и сборах в части установления этого налога. Кроме того, в том виде, в котором существует сейчас анализируемая норма закона, ее применение затруднено еще и тем, что отсутствует возможность однозначно определить момент возникновения обязанности по уплате минимального налога - по итогам налогового периода либо как-то иначе.

В связи с изложенными обстоятельствами вряд ли есть необходимость более подробно останавливаться на порядке расчета минимального налога до внесения соответствующих изменений в закон.