История налогообложения

Современные принципы налогообложения  таковы:

1. Уровень налоговой ставки  должен устанавливаться с учетом  возможностей налогоплательщика,  т.е. уровня доходов. Налог с  дохода должен быть прогрессивным  (то есть чем больше доход,  тем больший процент от него  уплачивается в виде налога). Принцип  этот соблюдается далеко не всегда, некоторые налоги во многих странах рассчитываются пропорционально (ставка налога одинакова для всех облагаемых сумм).

2. Необходимо прилагать  все усилия, чтобы налогообложение  доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо. Примером осуществления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации.

3. Обязательность уплаты  налогов. Налоговая система не  должна оставлять сомнений у  налогоплательщика в неизбежности  платежа.

4. Система и процедура  выплаты налогов должны быть  простыми, понятными и удобными  для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги.

5. Налоговая система должна  быть гибкой и легко адаптируемой  к меняющимся общественно-политическим  потребностям.

6. Налоговая система должна  обеспечивать перераспределение  создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной экономической политики.

2. Объект и предмет налогообложения

2.1. Определение объекта налогообложения

Первым в  советской финансово-правовой науке  правовое определение объекта налогообложения  предложил С.Д. Цыпкин. В своей работе "Правовое регулирование налоговых отношений в СССР" он отмечал, что в каждом законе о налоге, кроме указания на то, кто является плательщиком налога, указывается также, при наличии каких обстоятельств это лицо обязано платить налог.

Позднее, он уточнил свое определение объекта налогообложения: "Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения".

Ряд авторов придерживается точки зрения, согласно которой объект налогообложения – это отдельный предмет материального мира, выполняющий в ряде случаев функцию основания соответствующего налога, его масштаба. Подобной точки зрения на объект придерживается и Н.И. Химичева. Она указывает, что в любом законе о налоге содержится "определение объекта налогообложения, т.е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество...".

Однако данное положение само по себе содержит некоторые  противоречия.

Например, вид  деятельности юридического либо физического  лица нельзя отнести к предметам  материального мира, это скорее определенные фактические обстоятельства, находящие  выражение в определенных юридических фактах: в совершении действий юридического и фактического характера[4, с.276].

Невозможно  начислить налог на какую-либо деятельность, она только может служить основанием для возникновения определенного  налогового обязательства. Даже в том случае, если в роли объекта будет выступать, как считает Н.И. Химичева, материальный предмет, например имущество, то и последнее нельзя признать основанием для начисления налога. Таким основанием в случае с налогом на имущество является его стоимостное выражение (при взимании земельного налога – площади земельного участка). Правда, в стародавние времена были примеры начисления налога непосредственно на отдельный предмет материального мира, в частности, знаменитый налог Петра I на бороды. Но даже и приведенный пример не совсем корректен, поскольку этот вид обязательного платежа можно отнести к налогам с большой натяжкой: он не обладает многими присущими налогам признаками.

Таким образом, наличие объекта обложения должно рассматриваться прежде всего как  юридический факт, который порождает обязанность уплатить налог.

Подобный подход к определению объекта обложения  обусловлен своеобразием налоговых  отношений, в которых тесно переплетены  экономические и правовые начала и которые всегда выступают в  форме правоотношений. А последние могут возникать только при наличии определенного юридического факта, такого, например, как получение прибыли, производство и реализация подакцизного товара, совершение операций с ценными бумагами и т.д.

Согласно ч. 1 ст. 38 НК РФ «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога».

Каждый налог  имеет самостоятельный объект налогообложения.

Объект налогообложения  отнесен ст.17 Налогового кодекса РФ к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.

В отличие от ранее действовавшего Закона Российской Федерации "Об основах налоговой  системы в Российской Федерации", в котором объекту налогообложения  была посвящена единственная ст.5, в НК РФ содержатся шесть статей (ст. 38–43 налогового кодекса РФ), в которых раскрывается понятие объекта налогообложения.

В литературе по налоговому праву объекты налогообложения  определяются как юридические факты (действия, события, состояния), с наступлением которых возникают обязанности по уплате налогов.

Такие юридические  факты должны отвечать определенным критериям, а именно: иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику. К объектам, в частности, отнесены имущество, прибыль, доход, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Перечень объектов не является исчерпывающим. В актах  законодательства о налогах и  сборах могут содержаться иные, помимо перечисленных в ст.38 НК РФ, основания, с наличием которых у плательщика возникает обязанность по исчислению и уплате налога.

Один и тот  же объект может облагаться налогом  одного вида только один раз за определенный законом период времени.

В целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав.

Виды объектов гражданских прав, относящихся к  имуществу, указаны в ст. 128 ГК РФ, а именно: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Объектами гражданских прав также являются: имущественные права, не отнесенные Налоговым кодексом РФ к имуществу; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага[7, с.361].

Предназначенное для реализации или реализуемое (отчуждаемое на возмездной основе) любое имущество, в том числе  имущественное право, признается товаром. Соответственно операции с товаром или их стоимость относятся к объектам налогообложения.

НК РФ провел различие между работой и услугой. Оба эти понятия признаются деятельностью. Различие между ними заключается  в результатах деятельности.

Результаты  работы материальны и могут быть реализованы в интересах организации или физических лиц. Услуга не имеет материального выражения и потребляется в процессе деятельности.

В гражданском  законодательстве работа выражает отношения  в сфере подряда.

Налоговый кодекс РФ относит прибыль и доход к объектам налогообложения, не указывая различий между этими понятиями.

В налоговом  праве под реализацией всегда понималось отчуждение в чью-либо пользу имущества или результатов выполненных  работ, оказанных услуг.

НК РФ признает реализацией возмездную передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу.

Передача права  собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг  на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Переход права  собственности в результате обмена товарами, работами или услугами также  является реализацией.

Объект налогообложения  органично связан с моментом реализации товаров, работ и услуг.

В гражданском  праве момент реализации определяется моментом исполнения обязательства  по правилам гражданского законодательства. Налоговое право имеет специфику  – момент реализации товаров (работ, услуг) зависит от учетной политики, принятой в организации.

Имеется два  метода учета объектов налогообложения  – кассовый и накопительный. В  зависимости от применяемого метода организация определяет момент возникновения  объекта налогообложения.

Кассовый метод  учитывает момент получения средств и производства выплат в натуре. В соответствии с этим методом доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально выплаченные суммы. Этот метод учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например, получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.п.

При накопительном  методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности.

Оценка объекта  налогообложения связана с понятием "налоговая база" и зависит  от метода ее учета. Это иногда приводит к ошибочному пониманию гражданско-правовых отношений в конкретной налоговой ситуации и неверному применению норм законодательства о налогах и сборах.

Пункт 3 ст.39 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций и сделок, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и следовательно не создают объекта налогообложения.

Отдельные положения  этого пункта нашли отражение  в действующем законодательстве о налогах в виде льгот, т.е. объектов, не подлежащих налогообложению. Особенность расположения в НК РФ операций и сделок, не признанных реализацией товаров (работ, услуг), заключается в том, что их указание в п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ влечет исключение их из объектов обложения всеми налогами, налагаемыми на реализацию товаров (работ, услуг) как на объект, и не требует дублирования этих норм в специальной части Налогового кодекса РФ.

Не признается реализацией товаров изъятие  имущества путем конфискации (ст.243 ГК РФ) и наследование имущества (ст.129 ГК РФ), а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных (ст.225 ГК РФ) и брошенных (ст.226 ГК РФ) вещей, бесхозяйных животных, находки (ст.227, 228 ГК РФ) и клада (ст.233 ГК РФ).

Следует отметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации прямо предусматривает условия наследования в полном товариществе (ст.78), в обществе с ограниченной ответственностью (ст.93) в кооперативе (статья 111). Размер исключаемой из налогообложения стоимости имущества в таких случаях определяется с учетом правил пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вклады по договору простого товарищества (договору о  совместной деятельности) не облагаются налогом на прибыль (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).

Передача имущества  в размере первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией (пп.6 п.3 ст.39 НК РФ) и следовательно не образует объекта налогообложения.

Последующая передача имущества в размере первоначального  взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подп.5 п.3 ст.39) реализацией не признается[3, с.273].

2.2. Предмет налогообложения

Для целей налогообложения  имеет значение разграничение предметов налогообложения в тех случаях, когда от квалификации предмета зависит порядок и размер исчисляемого налогового обязательства.

Предмет налога – это объекты материального  мира, с наличием которых закон  связывает возникновение налоговых  обязательств.

Предмет налогообложения  определяется, как правило, в качестве реальной вещи (автомобиль, квартира, земля), в отношении которой совершается  гражданско-правовая сделка, что влечет появление объекта налогообложения, либо наличие предмета в собственности само по себе является объектом налогообложения.

Так, по смыслу ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст.25 Закона Российской Федерации "О государственной  регистрации прав на недвижимое имущество  и сделок с ними" незавершенные  строительством объекты относятся к недвижимому имуществу при условии, что они не являются предметом действующего договора строительного подряда.