Международные стандарты аудита и учета

Термин «несоблюдение» согласно международным требованиям  означает преднамеренные и непреднамеренные действия или бездействие проверяемого субъекта, которые противоречат действующим  законам и нормативным актам. Такие действия включают операции, осуществленные самим субъектом  или от его имени руководством либо работниками. Термин «несоблюдение» не применяется к действиям руководства  или работников, не имеющим отношения  к деятельности организации.

Профессиональная  подготовка, опыт, знание субъекта и  отрасли позволяют аудитору определить, что отдельные действия, привлекшие его внимание, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов. Однако выводы аудитора относительно определения фактов несоблюдения законодательства обычно формируются на основе консультации опытного и квалифицированного юриста.

Окончательное же решение  вправе принимать только суд. Законы и нормативные акты оказывают  различное влияние на финансовую отчетность организации. Одни нормативные  документы определяют форму, содержание и порядок формирования показателей  финансовой отчетности, другие — регулируют условия ведения деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдаться  руководством организации. Деятельность некоторых организаций (например, банков, страховых компаний) жестко регулируется законодательством. Остальные организации должны руководствоваться только общими вопросами функционирования экономического субъекта (например, соблюдение трудового законодательства, техники безопасности и т.д.).

Международная практика применения МСА 250 различна. Это связано  с отличиями в нормативной  базе, действующей в разных странах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее специфику определения  влияния законов и нормативных  актов на аудит.

Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательства руководству  организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования  и правоохранительным органам. При  этом он должен соблюдать определенные правила.

Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения. Если аудитор обнаружил  существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное  или отрицательное заключение. Организация  может препятствовать аудитору в  получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в  отношении фактов несоблюдения законов  и нормативных актов. В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное  мнение или отказаться от выражения  мнения на основании ограничения  объема аудита.

 

4.2 Порядок  рассмотрения случаев мошенничества  и ошибок

 

Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин «мошенничество»  означает преднамеренное действие, совершенное  одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников  организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление  финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются  следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или  документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или  пропуск операций в учетных записях  или документах;

• отражение в  учете несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Термин ≪ошибка≫ означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:

• математические ошибки или описки в учетных записях  или данных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Стандарт разграничивает ответственность руководства и  аудитора по предотвращению и обнаружению  фактов мошенничества и ошибок.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества  и ошибок возлагается на руководство  организации.

Руководство организации  обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью  исключить возможность мошенничества  и ошибок.

Аудитор не несет  ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких  фактов. В процессе планирования и  проведения аудиторской проверки аудитор  должен оценить риск существенных искажений  финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства  организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества  и ошибок.

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение  достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и  ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать  надлежащие процедуры аудита. Результатом  этих процедур должен быть сбор достаточных  и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:

• отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

• надлежащее отражение  последствий мошенничества в  финансовой отчетности;

• исправление ошибок.

Практика показывает, что вероятность обнаружения  фактов ошибок выше, чем вероятность  обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства  организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:

• тайный сговор;

• подлог документов;

• преднамеренное неотражение операций;

• умышленное представление  неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев  мошенничества и ошибок имеют  место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.

В целом аудитор  должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального  скептицизма. Это означает, что могут  быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие  фактов мошенничества и ошибок.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

• руководству организации;

• пользователям  аудиторского заключения по финансовой отчетности;

• органам регулирования  и правоохранительным органам.

Руководству организации аудитор должен сообщить о фактах мошенничества и ошибок в двух случаях:

• если имеются  подозрения о совершении мошенничества, даже если его последствия не являются существенными для финансовой отчетности;

• при наличии  мошенничества или существенной ошибки.

Пользователям финансовой отчетности аудитор должен выразить условно-положительное или

отрицательное мнение. На заключении аудитора отражаются:

• существенность влияния фактов мошенничества или  ошибок на финансовую отчетность;

• ненадлежащее отражение  либо исправление фактов мошенничества  или ошибок в финансовой отчетности.

Если аудитор  ограничен в получении достаточных  и уместных аудиторских доказательств, ему следует выразить условно-положительное  мнение или отказаться от выражения  мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

Органам регулирования  и правоохранительным органам аудитор  имеет право сообщить о фактах мошенничества или ошибок при  определенных обстоятельствах. Эти  обстоятельства связаны с соблюдением  закона и решением суда. В таких  ситуациях аудитор может проконсультироваться с юристом.

Аудитор может принять  решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению  ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности.

 

4.3 Процедуры контроля качества аудиторской работы

 

Аудиторская работа подвергается контролю. Рекомендации аудитору по контролю качества аудиторской работы приводятся в стандарте 220 «Контроль качества аудиторской работы». Стандарт содержит следующие разделы: введение, контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок, а также приложение.

Данный стандарт применяется в отношении:

• политики и процедур аудиторской фирмы в целом  по аудиторской работе;

• процедур, касающихся работы ассистентов аудитора при  проведении отдельной аудиторской  проверки.

Это означает, что  контроль качества аудита должен осуществляться на уровне аудиторской фирмы и  отдельных аудиторских проверок.

Согласно международным  правилам аудитор — лицо, несущее  ответственность за аудит.

Аудиторская фирма  — совокупность всех партнеров фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, осуществляющий аудиторские услуги.

Персонал — совокупность всех партнеров и специалистов, участвующих  в аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора — это сотрудники, участвующие  в проведении отдельной аудиторской  проверке и не являющиеся аудиторами.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской  фирмы. Аудиторская фирма должна проводить все аудиторские проверки в соответствии с МСА, применимыми  национальными стандартами или  практикой. В связи с этим она  должна следовать политике и процедурам контроля качества, направленным на достижение данной цели.

Характер, сроки  и сфера применения политики и процедур контроля качества работы аудиторской фирмы зависят от следующих факторов:

• размера и характера  деятельности аудиторской фирмы;

• географического  расположения аудиторской фирмы;

• организационной  структуры аудиторской фирмы;

• соотношении затрат и результатов.

 

5. Международные  стандарты оформления результатов  аудиторских проверок

 
Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам  аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым  аудитором. Требования стандарта могут  использоваться при подготовке аудиторских  заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных  по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При  этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

• требованиям международных  стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;

• законодательным  требованиям.

Согласно данному  стандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в  целом.

Стандарт указывает  на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его  понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

• название;

• адресат;

• вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства  организации и аудитора;

• параграф, описывающий  объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА  или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

• параграф, в котором  выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

• дату выдачи аудиторского заключения;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

В соответствии с  международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.