Какова взаимосвязь российского бухгалтерского законодательства и гражданского и налогового законодательства

1. Какова взаимосвязь  российского бухгалтерского законодательства  и  гражданского и налогового  законодательства?

Бухгалтерское и  налоговое законодательство

Связь норм бухгалтерского и налогового законодательства обусловлена, прежде всего, тем, что правила и  требования бухгалтерского учета во многом влияют на порядок исчисления размера налога, и в конечном итоге, на правильность исполнения налогоплательщиком его обязанности по исчислению и  уплате налогов. Так, в соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации  исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета  и (или) на основе иных документально  подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных  с налогообложением.

Таким образом, соблюдение норм бухгалтерского законодательства являются во многих случаях необходимым условием для соблюдения норм законодательства о налогах и сборах. Вместе с  тем, необходимо учитывать, что нормы  бухгалтерского законодательства влияют на порядок исчисления налогов косвенно, поскольку бухгалтерский учет выступает  системой сбора информации для правильной уплаты налогов.

Для обеспечения правильности исчисления размера налога законодательством  о налогах и сборах установлена  обязанность налогоплательщика  по представлению бухгалтерской  отчетности в налоговые органы (подп.4 п.1 ст.23 НК РФ) и по обеспечению сохранности  данных бухгалтерского учета в целях  налогового контроля (подп.8 п.1 ст.23 НК РФ).

За непредставление в  установленные сроки документов, составление и предоставление которых  предусмотрено Федеральным законом  «О бухгалтерском учете» (бухгалтерский  баланс, отчет о прибылях и убытках  и т.д.) предусмотрена ответственность  в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (п.1 ст.126 НК РФ), так как показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в ряде случаев непосредственно влияют на исчисление ряда налоговых платежей (налог на прибыль, налог на имущество и т.д.). (постановление ФАС ВСО от 14.12.2001 № А33-10909/01-C3-Ф02-3111/01-C1; постановление ФАС СКО от 13.06.2001 № Ф08-1653/2001-507А).[44].

За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и  объектов налогообложения, ст.120 НК РФ предусмотрены соответствующие  меры ответственности — штраф. При  этом под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов или  регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение  календарного года) несвоевременное  или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика[45].

Как указал по этому поводу Конституционный Суд РФ в Определении  от 15.01.2003 в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения  и хозяйственной деятельности организации  взимание налогов и сборов в строгом  соответствии с законом, эффективный  налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения  бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном  и финансовом положении организации и результатах её хозяйственной деятельности. Поэтому законодатель именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение 4 лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

С другой стороны, операции по исчислению и уплате налогов сами являются объектами бухгалтерского учета[46].

Гражданское и  налоговое законодательство

Нормы налогового законодательства не регулируют, да и по своей правовой природе и предназначению не могут  регулировать отношения, связанные  с порядком осуществления хозяйственно-финансовой деятельности субъектов предпринимательства (вещные, договорные, личные неимущественные  и др.). Подобное регулирование —  исключительная прерогатива норм гражданского законодательства.

Согласно ст.2 ГК РФ к имущественным  отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной  стороны другой, в том числе  к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское  законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, по общему правилу, нормы  гражданского права не могут быть применены к налоговым отношениям. Данное положение, разграничивающее имущественные  гражданско-правовые отношения и  имущественные налоговые отношения  чрезвычайно важно, поскольку последние, так же как и первые носят непосредственно  имущественный характер (Так, ещё  в 1955 году С. Цыпкин отмечал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов[47]). Данное положение в настоящий момент является общепризнанным в науке российского налогового права[48].

Именно поэтому позиция, в соответствии с которой налоговые  отношения имеют большое сходство с гражданско-правовыми — достаточно распространена, так как и те и другие складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения.

Более того, как указал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 17.06.2004 № 12-П публичных характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях прямо предусмотренных федеральным законодательством. Из наличия имущественных начал в бюджетных правоотношениях и одновременно — властного характера правового регулирования в этой сфере исходит и непосредственно ГК РФ.

Однако, несмотря на кажущееся  внешнее сходство, налоговые отношения  по своей правовой природе далеки от гражданско-правовых. Правила, по которым строятся гражданско-правовые отношения, не могут применяться в качестве регулятора налоговых правоотношений[49].

Как было указано в Постановлении  Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 № 7486/98 нормы  законодательства о налогах и  сборах не соотносят порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением  требований других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержаться в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Так же и складывающаяся судебно-арбитражная практика, при  возникновении тех или иных коллизий между гражданским и налоговых  законодательством указывает, что  налоговые правоотношения регулируются императивными нормами налогового законодательства, которые носят  публично-правовой характер. Поэтому гражданско-правовое регулирование не может быть применено к налоговым отношениям (постановление ФАС СЗО от 09.07.2002 № А56-8072/02, постановление ФАС ВСО от 24.12.2002 № А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1, постановление ФАС СКО от 25–27.06.2003 № Ф08-2218/2003-824А).

Однако из вышеуказанного правила могут быть установлены  соответствующие исключения: федеральным  законом может быть установлено, что те или иные положения гражданского законодательства непосредственно  применяются и к налоговым  отношениям. Например, в соответствии с п.2 ст.27 НК РФ законными представителями  налогоплательщика — физического  лица признаются лица, выступающие  в качестве его представителей в  соответствии с гражданским законодательством  РФ. В соответствии с п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика  — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном  гражданским законодательством.

Именно поэтому для  правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом конкретном случае, необходимо выяснить — какие  отношения складываются между сторонами: гражданско-правовые или налогово-правовые.

Например, исследованию правовой природы отношений, складывающихся между соответствующих субъектов, уделил особое внимание Верховный суд  РФ, вынося 10.12.1996 Решение о порядке  применения Федерального закона от 12 августа 1996 года «О внесении изменений и  дополнения в п.2 ст.855 ГК РФ» в  отношении очередности списания со счетов налогоплательщиков денежных средств по платежным документам, предусматривающим платежи в  бюджет. Изучив складывающиеся между предприятием и банком отношения, суд пришел к выводу о том, что отношения, связанные с очередностью списания денежных средств с банковского счета клиента, относятся к гражданско-правовым, а не к налоговым отношениям и, следовательно, к ним применяются нормы гражданского законодательства, а именно статья 855 ГК РФ. Суд также отметил, что в ч.6 ст.15 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» содержится гражданско-правовая, а не налоговая норма.

Приведенный пример ещё раз  подтверждает, что при использовании  положений п.3 ст.2 ГК РФ нельзя ориентироваться  на общую отраслевую принадлежность нормативного акта.

Образно можно представить, что все гражданские отношения  лежат в горизонтальной плоскости, а все налоговые отношения  — в вертикальных плоскостях, причем горизонтальная плоскость служит для  них основанием. Говоря о соотношении  налогового права и права гражданского, необходимо подчеркнуть приоритет  гражданского права как частного над налоговым правом как публичным. Так, по словам Э. Н. Нагорной, гражданско-правовой принцип свободы договора, не может  нарушаться налоговыми органами, а  пределы вторжения гражданского законодательства в сферу административных и иных властных отношений ограничены действующим законодательством[50]. Данное положение, иллюстрируется автором  и примерами из судебно-арбитражной  практики (постановление ФАС МО от 11.10.1999 № КА-А40/3248–99, от 15.08.2000 № КА-А40/3658–00).

Налоговое законодательство не может вмешиваться в регулирование  гражданских правоотношений, не может  прямо принуждать к осуществлению  той или иной хозяйственной деятельности на тех или иных условиях. Оно  не регулирует поведение участников гражданского оборота. Налоговое законодательство располагает лишь косвенными способами  воздействия на экономические отношения.

Однако вышеуказанное  не означает, что нормы гражданского и налогового законодательства действуют не взаимодействуют. По словам А. Курбатова взаимодействие этих двух отраслей законодательства осуществляется в следующих формах:

а) определение оснований  возникновения налоговых обязательств в зависимости от результатов  оценки деятельности налогоплательщика  с точки зрения гражданского права;

б) определение порядка  налогообложения (в том числе  возможность применения льгот по налогам) через оценку вида правоотношений[51].

Так, в этой взаимосвязи  двух различных отраслей законодательства необходимо учитывать, что в ряде случаев традиционные и устойчивые категории гражданского права довольно часто, будучи помещены в налоговые  нормы, приобретают отличный от них  смысл, да ещё и подкрепленный  специфическим толкованием налоговых  органов. Таким образом, прослеживается зависимость и смысловая подчиненность  положений налоговых норм, использующих понятия гражданского права. Их относительная  самостоятельность ограничена сферой регулирования властных отношений  по налогообложению[52].

Данное положение неоднократно подтверждалось правовыми позициями  Конституционного Суда РФ. Так по одному из дел было указано, что содержащиеся в п.2 ст.11 НК РФ нормы, имеют специально-терминологическое  значение, а нормы-дефиниции предназначены  для применения исключительно в  целях налогообложения (Определение  Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 № 116-О).

Такой же подход преобладает  и в судебно-арбитражной практике. Так, по одному из дел арбитражный  суд прямо указал, что правовое содержание категории «обособленного подразделения организации» по п.2 ст.11 НК РФ шире правового содержания категории  «обособленного подразделения юридического лица» по ст.55 ГК РФ. И если ГК РФ предусматривает  только две форме структурной  организации юридического лица —  филиал или представительство, то налоговое  законодательство предусматривает  возможность создания так называемых обособленных подразделений организации, которые по своему правовому положению  не могут быть отнесены ни к филиалам, ни к представительствам (постановлении  ФАС ЦО от 06.05.2003 № А09-585/03–30).

Но в ряде случаев, неурегулированность соотношения норм налогового и гражданского законодательства неизбежно влечет возникновение проблем при применении норм налогового законодательства. Однако в любом случае необходимо учитывать, что гражданское и налоговое законодательство имеют различную правовую природу и автоматического «пересечения» гражданских и налоговых правоотношений происходить не может.

Так, например, признание  сделки недействительной, изменяет гражданско-правовые обязательства сторон. По этой причине  представители налоговых органов  считают, что изменение гражданско-правового  режима отношений влечет изменение  и налогового режима, изменяет налоговые  обязательства сторон, что влечет за собой доначисление налогов, а  иногда и применение штрафных санкций. Проблема усугубляется также ещё  и тем, что налоговое законодательство практически никак не регулирует вопросы о налоговых последствиях признания гражданско-правовых сделок недействительными.