Авансовые платежи по налогу на прибыль

Таким образом, налог и  авансовый платеж по налогу - это  платежи одной юридической природы, опосредующие действия, направленные на исполнение одной налоговой обязанности  конкретного субъекта. Следовательно, по общему правилу, все положения  НК, касающиеся возврата и (или) зачета налогов, должны распространяться и  на возврат и (или) зачет части  этого налога, т.е. авансового платежа⁴. 

Данное утверждение подтверждает арбитражная практика: В Постановлении ФАС Московского округа от 10 декабря 2001 г. № КА-А40/7116-01 отмечается что, то обстоятельство, что налог был уплачен авансом, не меняет его характера в качестве именно налогового платежа, поэтому при условии его излишней уплаты в бюджет он подлежит возврату на основании статьи 78 НК РФ. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 мая 2002 года № А 49-8160/01-3а/17 отмечается: "Довод кассационных жалоб о том, что в данном случае статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит применению, не может служить основанием для отмены судебного акта, так как, во-первых, уплата оспоренных сумм произведена истцом в рамках налогового законодательства, во-вторых, погашение начисленной суммы произведена налоговым органом зачетом излишне уплаченных истцом сумм налога на прибыль". Аналогичная позиция высказана также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 октября 2003 г. № А10-2003/03-Ф02-3284/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 августа 2002 года № Ф04/3034-622/А46-2002, ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2003 года № А42-3438/03-20. Из вышеизложенного также следует, что за несвоевременный возврат авансовых платежей начисляются проценты на основании статьи 78 НК РФ.

Пени за неуплату авансовых  платежей по налогу на прибыль.     

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся  сумм налогов в более поздние  сроки по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах  и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ).  Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным Налоговым кодексом дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).  Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).  
    Следует  обратить внимание, что в статье 75 НК РФ речь идет исключительно о суммах налогов и сборов.

Вопрос о возможности  применения этой статьи к авансовым  платежам был рассмотрен Высшим Арбитражным  Судом РФ. Позиция ВАС РФ по этому  вопросу изложена в п. 20 постановления  Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О  некоторых вопросах применения части  первой Налогового кодекса Российской Федерации". Она заключается в том, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Это значит, что в рассматриваемой ситуации пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика только за несвоевременную уплату квартальных авансовых платежей, поскольку именно эти авансовые платежи исчисляются по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) исходя из реальных финансовых результатов деятельности организации за данный отчетный период⁵.

Однако у налоговых  органов, как водится, существует свое особое мнение, которое выражено в письме ФНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@.  Из этого письма следует, что налоговые органы считают возможным начисление пени на сумму не уплаченных в срок ежемесячных авансовых платежей. Пени на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей (см. с. 36). Но в указанном письме (видимо, ссылаясь на позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в письме от 28.02.2001 N 5) уточняется, что размер авансового платежа для целей начисления пени не должен превышать сумму, определенную исходя из фактически полученной прибыли.  
Это значит, что если сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа окажется меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговые органы производят пересчет ежемесячных авансовых платежей за последний квартал отчетного (налогового) периода. Одновременно с уменьшением начислений по ежемесячным авансовым платежам производится перерасчет пеней на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей в случае их несвоевременной или неполной уплаты⁶.

Так, например, ООО "Фолд" должно уплачивать во II квартале 2010 г. ежемесячные авансовые платежи в размере 1000 руб. по срокам 28 апреля, 28 мая и 28 июня. Итого общая сумма авансовых платежей за II квартал - 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.).  
     Авансовые платежи за апрель и май были уплачены вовремя. А авансовый платеж за июнь был уплачен 3 июля 2010 г. В связи с тем, что уплата авансового платежа произведена после установленного срока (срок 28 июня 2010 г.), на его сумму начисляется пеня.  Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). В то время процентная ставка пени составляет примерно 0,03% (8%:  300). 

По данным Декларации по налогу на прибыль сумма авансового платежа, исходя из фактически полученной прибыли за I квартал 2010 г., составила 5000 руб., за полугодие 2010 г. - 6800 руб.  Таким образом, в данном случае сумма квартального авансового платежа за II квартал фактически составила не 3000 руб., а 1800 руб. (6800 - 5000). В такой ситуации налоговый орган производит пересчет ежемесячных авансовых платежей за II квартал. Для этого сумма фактически исчисленного квартального платежа в размере 1800 руб. разбивается на три срока уплаты. Получаем сумму ежемесячного платежа - 600 руб. (1800 руб.: 3 мес.). Расчет пеней производится на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей:  
600 руб. х 0,03% х 5 дней = 0,9 руб.

Если за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний  квартал квартального авансового платежа  равна или превышает сумму  начисленных за этот же квартал ежемесячных  авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных  ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был  уплатить в течение квартала в  соответствии с Налоговым кодексом РФ, но в установленные сроки не уплатил.  Предположим, что в условиях примера по окончании первого полугодия 2010 г. сумма авансового платежа по налогу на прибыль, исчисленная исходя из фактически полученной прибыли, составила 8900 руб. В этом случае сумма авансового платежа за II квартал 2010 г. составит 3900 руб. (8900 - 5000). Эта сумма превышает сумму начисленных ранее за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, отраженных в Декларации, - 3000 руб. (по 1000 руб. на каждый срок уплаты). В такой ситуации пеня будет начислена на сумму 1000 руб., потому что именно эту сумму налогоплательщик согласно Налоговому кодексу РФ обязан был уплатить в качестве ежемесячного авансового платежа по сроку 28 июня 2010 г. Сумма пени в этом случае составит 2 руб. (1000 руб. х 0,03 % х 5 дней = 1,5 руб.).

Еще раз отмечаю, что в свете позиции, высказанной Пленумом ВАС РФ в вышеупомянутом письме от 28.02.2001 N 5, приведенный подход налоговых органов к начислению пени представляется более чем спорным. Шансы доказать в суде неправомерность начисления пени на суммы ежемесячных авансовых платежей на сегодняшний день есть. Положительные решения по этому вопросу принимают суды в разных округах (см. постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2003 N Ф09-2119/03-АК, Западно-Сибирского округа от 07.04.2003 N Ф04/1506-118/А81-2003).

При этом в Постановлении  от 28.01.2003 N Ф09-22/03-АК ФАС Уральского округа не принял во внимание ссылку налогового органа на письмо ФНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@, указав, что это письмо согласно ст. 1 НК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, а довод о том, что ежемесячные авансовые платежи исчисляются исходя из фактически полученной прибыли, основан на неправильном толковании норм права.  Однако нельзя исключить, что исходя из позиции, высказанной Пленумом ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 по вопросу возможности принудительного взыскания неуплаченных ежемесячных авансовых платежей (см. с. 40), суды на местах изменят свой подход и к вопросу о начислении пени на такие платежи.

Штраф за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

Отметим, что Пленум ВАС  РФ в вышеупомянутом информационном письме от 22.12.2005 N 98 тему штрафов за несвоевременную уплату авансов  не рассматривал. Но поскольку механизм принудительного взыскания налога распространен им на авансовые платежи, вызывает опасение, что этот подход будет распространен и на порядок  взыскания штрафов и пени.

С позицией налоговых  органов в части привлечения  налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по итогам отчетного периода, согласиться трудно. В этой связи президиум высшего арбитражного суда российской федерации в информационном письме отмечает следующее.  Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по результатам налогового периода. В силу п. 1 ст. 122 штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога в размере 20% неуплаченных сумм налога. В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Пунктом 1 ст. 108 НК РФ определено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов (см. письмо Минфина от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31).  Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности только в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", то в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Таким образом, можно  сделать вывод, что ответственность  за неуплату (неполную уплату) авансовых  платежей по налогу может быть применена  к налогоплательщику лишь по ст. 75 НК РФ в виде пеней в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ⁷.

Но Пленум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 тему штрафов за несвоевременную уплату авансов не рассматривал. Но поскольку механизм принудительного взыскания налога распространен им на авансовые платежи, вызывает опасение, что этот подход будет распространен и на порядок взыскания штрафов.

Заключение.

В данной курсовой работе были рассмотрены поставленные цели и задачи, получены ответы на поставленные вопросы. Исходя из всего выше сказанного, можно сделать вывод, что многие проблемы, связанные с уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль прямо не урегулированы Налоговым кодексом РФ, в частности вопросы, связанные с правовой природой авансовых платежей.  Но, исходя из проведенного выше анализа законодательства о налогах и сборах, судебной практики, можно выявить следующее, что авансовый платеж по налогу на прибыль является не самим налогом, а своеобразным порядком уплаты налога путем внесения авансовых платежей за каждый отчетный период в федеральный бюджет.

Подробно был рассмотрен порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и сроки их уплаты, и связанный с данными темами вопрос о возможности применения норм о порядок зачета излишне уплаченных сумм налога к авансовым платежам. На основании анализа этой проблемы в данной работе можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство строится на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), поэтому при отсутствии специальных норм в отношении авансовых платежей, нет оснований не использовать статью 78 НК РФ.

Также, следует отметить, что нет  в Налоговом кодексе  и норм, посвященных взысканию  авансовых платежей по налогу на прибыль, предъявлению требований налоговыми органами об их уплате. Подводя итог данным рассмотренным  вопросам, можно утверждать то, что  отсутствие в статьях 46, 47 НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода).  В текущем квартале организация должна заплатит начисленные и отраженные в Декларации по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи, иначе налоговые органы могут взыскать их в принудительном порядке. А при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 Кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса.

Что касается уплаты штрафа, то ВАС РФ, многие юристы в области налогового права трактуют, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ, поскольку в статье 122 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», но налоговые органы продолжают нарушать нормы НК РФ и разъяснения ВАС РФ. Бытует мнение, что поскольку механизм принудительного взыскания налога распространен судами на авансовые платежи, вызывает опасение, что этот подход будет распространен и на порядок взыскания штрафов.

Таким образом, подводя итог всему выше сказанному, следует более  полно урегулировать вопросы, связанные  с авансовыми платежами по налогу на прибыль в законодательстве о  налогах и сборах, а именно в  Налоговом кодексе РФ, чтобы искоренить многие спорные ситуации и уменьшить  злоупотребления, как со стороны  налоговых органов, так и со стороны  организаций.

Список Нормативно-правовых актов и судебной практики.

1. "Налоговый кодекс российской федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД РФ 19.07.2000).
2. "Налоговый кодекс российской федерации (часть первая)" от 31.07.1998 № 146-ФЗ  
   (принят ГД РФ 16.07.1998).
3. Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
4. Информационное письмо президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 
   "обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
5. Письмо Министерства Финансов РФ от 19.01.2010 № 03-03-06/1/9
6. Информационного письмо Пленума ВАС РФ в п. 12 от 22.12.2005 N 98
7. Письмо ФНС РФ от 11.02.2011 N КЕ-4-3/2151
8. Письмо ФНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@
9. Приказ ФНС РФ от 19.11.03 № БГ-3-29/635@
10. Приказ ФНС РФ от 05.08.02 № БГ-3-10/411
11. Письмо Налогового органа от 20.08.2003 N 16-12-343068
12. Определение конституционного суда РФ от 04.07.2002 № 200-О "об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "энергомаш" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 5 ФЗ РФ "о дорожных фондах в российской федерации", пункта 5 порядка образования и использования территориального дорожного фонда новгородской области, пункта 1 статьи 75 НК РФ и пункта 2 статьи 13 ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ».
13. Определение КС РФ от 13.11.2001 № 225-О "об отказе в принятии к рассмотрению жалоб государственных унитарных предприятий "арктикморнефтегазразведка" и "123 авиационный ремонтный завод", ОАО "горно-металлургический комбинат "печенганикель", "салаватнефтеоргсинтез" и "таймырэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 8 ФЗ РФ "о налоге на прибыль предприятий и организаций".
14. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996
15. Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2001 № ка-а40/1719-01.
16. Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2004 года № Ф04/1317-177/А27-2004
17. Постановление ФАС Московского округа от 10 декабря 2001 г. № КА-А40/7116-01
18. Постановление ФАС Поволжского округа от 16 мая 2002 года № А 49-8160/01-3а/17
19. Постановление от 28.01.2003 N Ф09-22/03-АК ФАС Уральского округа