Учетная политика организации

Большинством главных бухгалтеров России рассматриваю учетную политику как документ, наличие которого представляется неизбежной необходимостью, формирование связано с затратами времени и сил, в то время как выгоды с трудом определимы. Зачастую формирование учетной политики происходит в спешке, по остаточному принципу либо отдается на откуп аудиторской фирме. Результат процесса по разработке или совершенствованию различен: учетная политика или же охватывает самые насущные для компании аспекты, или представляет собой добросовестное изложение норм большинства документов, регулирующих учетную сферу. Четко отработанные алгоритмы или стандартизированный процесс ее формирования, как правило, в большинстве компаний отсутствует. Если же специалисты решают подойти к разработке и совершенствованию учетной политики основательно, то они сталкиваются с множеством проблем.

Бесспорно, что учетная политика является основополагающим нормативным документом, регулирующим учетный процесс в компании.

В действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (ст. 5 «Регулирование бухгалтерского учета») отмечается необходимость формирования организациями учетной политики в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Дополнительно ст. 6 «Организация бухгалтерского учета в организациях» устанавливаются отдельные требования к утверждению, содержанию и применению учетной политики.

Упоминание об учетной политике нашло отражение и в проекте Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», разработанном Минфином России. В нем учетной политике экономического субъекта посвящена специальная ст. 7. При этом учетная политика определяется как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом», и формируется на основе законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальных и отраслевых стандартов. В целом существенных изменений требований к учетной политике проектом закона не предусматривается.

Нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) более детально определяют подходы к выбору, обоснованию, раскрытию и изменению учетной политики. Естественно, это положение концептуально и не является руководством по решению конкретных практических проблем, которые возникают при формировании учетной политики у составителей.

Требования к учетной политике для целей налогообложения еще более «лаконичны» и практически бессистемно сформулированы в Налоговом кодексе РФ (ст. ст. 167, 313 НК РФ). Понятие учетной политики для целей налогообложения появляется только с 01.01.2007 в части первой НК (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Достижение формальной цели соблюдения законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности в части требования достоверности учетных и отчетных данных организации, а также управленческой цели получения в системе учета информации, достоверно отражающей реальную картину финансово-хозяйственной деятельности организации для обоснования управленческих решений, обеспечивается посредством осуществления контроля за формированием и применением учетной политики. Такой контроль является неотъемлемым элементом общей системы внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни организации.

Однако сам процесс формирования учетной политики вызывает немало трудностей. Проблемы возникают уже на первых этапах работы над учетной политикой - при определении приоритетных направлений построения системы учета в организации. Эти направления зависят от целей, преследуемых разработчиками учетной политики. Проблема согласования поставленных при формировании и совершенствовании учетной политики целей для принятия решений по выбору способов ведения учета, по-видимому, является одной из самых сложных. Руководством организации могут преследоваться различные цели при создании учетной политики, которые влияют на результат разработки документа разнонаправлено.

Сближение в учетной политике требований различных учетных систем: российского бухгалтерского и налогового учета, учета в соответствии с международными стандартами (МСФО), систем учета различных компаний, входящих в группу, - еще более сложная задача. Так, сложность российского законодательства в области налогообложения делает логичным и рациональным стремление бухгалтеров отождествить бухгалтерский и налоговый учет. На протяжении последних лет эта задача потребляла усилия многих теоретиков и практиков.

Вариативность подходов к учетной методологии приводит к разнообразию формируемых на ее базе показателей и их конкретных значений. А значит, составители учетной политики предопределяют в будущем значения отдельных показателей, которые выгодны одним участникам хозяйственных процессов и невыгодны другим. Существование вариантов учета позволяет организации в рамках действующего законодательства уменьшать величину налогооблагаемой базы и начисляемые налоги или, увеличивая прибыль в бухгалтерском учете, выплачивать более высокие дивиденды. Кроме того, «подчиненность» бухгалтерского учета целям налогообложения зачастую искажает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и ограничивает использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, для обоснования управленческих решений.

При разработке и совершенствовании учетной политики она может также преследовать цель сближения с МСФО. Сближение учетных норм позволит снизить затраты на проведение трансформационных процедур. В этом случае, за основу следует взять учетную политику по российским стандартам учета как более жестко регламентируемую и попытаться привести ее положения в соответствие с МСФО, которые ориентированы на профессиональное суждение и поэтому дают большую свободу действий.

Разработка, а тем более совершенствование учетной политики организации, - сложный процесс, предполагающий изучение особенностей бизнеса, анализ действующего законодательства, проведение экономических и финансовых расчетов, принятие решений и т.д.

Разработка учетной политики должна базироваться на серьезном анализе большого числа нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета и налогообложения и постоянном мониторинге их изменений, доскональном знании особенностей деятельности предприятия, функций структурных подразделений и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций предприятия и перспектив его дальнейшего развития и т.д. Результатом процесса формирования учетной политики является разработка организационно-технических и методологических положений.

До сих пор в учетной политике многих компаний организационно-технический раздел, включающий информацию, предусмотренную ПБУ 1/98 и НК РФ в отношении организации учетной работы, порядка проведения инвентаризации активов и обязательств, правил документооборота и т.д., либо вообще отсутствует, либо недостаточно раскрыт, либо содержит лишнюю информацию, дублирующую однозначные и безальтернативные нормы законодательства.

Организационно-технические положения учетной политики приобретают особую важность в свете планируемых проектом Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» изменений, поскольку, во-первых, проектом предусмотрена самостоятельная разработка форм первичных учетных документов экономическим субъектом, во-вторых, проект закрепляет обязанность экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни. Все это закономерно увеличивает нагрузку на учетную политику, обусловливая необходимость раскрытия в ней соответствующих вопросов.

Опираясь на определения учетной политики, приведенные в ПБУ 1/98 и новой редакции НК РФ, можно сделать вывод, что методологический раздел учетной политики организации должен содержать совокупность способов ведения учета, принятую экономическим субъектом. Это означает, что организация должна затрагивать в учетной политике лишь те факты хозяйственной жизни, которые имеют место в ее деятельности, либо планируются в ближайшем будущем (в том году, на который утверждается учетная политика).

Подходы к группировке способов учета, закрепляемых в учетной политике, можно условно выделить следующие группы способов (методов) учета, которые должны найти отражение в учетной политике организации:

-Способы, выбранные экономическим субъектом из вариантов, предусмотренных законодательством.

Еще одним примером данной группы способов может служить определение в учетной политике метода оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их выбытии. Однако в данном случае речь идет не об устранении в учетной политике пробелов в законодательстве, а об уточнении метода учета, варианты которого раскрыты в разных нормативных актах. Так, возможные способы оценки МПЗ при их списании определены ПБУ 5/01, но в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) рассматриваются детализированные варианты способов оценки по себестоимости каждой единицы запасов и средних оценок фактической себестоимости списываемых материалов (п. п. 74 и 78 Методических указаний). И таких ситуаций достаточно много, что требует внимательного изучения нормативной базы при формировании учетной политики.

-Способы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства.

Появление третьей группы способов обусловлено тем, что в российском законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения существуют противоречащие друг другу нормы. Примером может служить определение момента принятия на учет объектов недвижимости в составе объектов основных средств. Так, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) устанавливает необходимость наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, т.е. право собственности для принятия их на учет. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 данного ПБУ. Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) дает возможность принимать на учет объекты недвижимости по дате передачи документов на государственную регистрацию. В ряде Писем Минфин России сформулировал свою точку зрения: если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства. Объекты недвижимости, соответствующие указанным условиям, но права, на которые длительное время не регистрируются и продолжают учитываться в составе вложений во внеоборотные активы, должны подлежать налогообложению налогом на имущество; в случае купли-продажи объекта принятие его к учету осуществляется по дате государственной регистрации.

Исходя из этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета целесообразно прописать, что объекты недвижимости в случае их строительства принимаются к учету в составе основных средств, например по дате подачи документов на государственную регистрацию (со ссылкой на Методические указания как на нормативный документ, последний по дате и содержащий специальную норму), а в случае их приобретения - по дате перехода права собственности.

-Способы, разработанные экономическим субъектом самостоятельно ввиду отсутствия соответствующих норм в законодательстве либо если применение установленных законодательством способов не позволяет организации сформировать достоверную информацию об объектах учета и организация может обосновать использование иных способов.

Таким образом, анализ законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения должен быть детальным и глубоким для выявления указанных способов учета. Выбор способов учета из альтернативных вариантов осуществляется с учетом всех факторов, связанных с особенностями предприятия, которые могут повлиять на принятие решений при разработке учетной политики (отраслевая принадлежность предприятия, осуществляемые виды деятельности; объем деятельности, масштабы предприятия; организационная структура предприятия, организация бизнес-процессов; цели и задачи, которые ставятся организацией перед учетными системами, и др.).

При закреплении способов учета в учетной политике организации необходимо учитывать требование рациональности ведения бухгалтерского учета, в соответствии с которым затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность и полезность самой информации, а также требование экономической целесообразности. В связи с этим для обоснования выбора конкретных способов учета целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов. Такое экономическое обоснование должны делать специалисты, работающие в конкретных областях на предприятии, совместно с экономическими службами. Только на основе сравнительного анализа экономической целесообразности возможных вариантов можно выбрать оптимальный для организации способ учета.

Однако уже разработан проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», который устанавливает обязанность кредитных организаций, а также иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность. Данным законопроектом предусматривается формирование консолидированной отчетности в соответствии с МСФО, что в большей степени соответствует потребностям отечественных предприятий, заинтересованных в привлечении инвестиций, и сложившейся практике.