Учет основных средств: МСФО и ПБУ

Учет основных средств: МСФО и ПБУ

В соответствии с требованиями МСФО компания представляет не бухгалтерский баланс, а форму, именуемую «отчет о финансовом положении». Обе формы характеризуют соотношение активов и обязательств компании. Отличия между этими документами обусловлены разными критериями признания и подходами к оценке активов и обязательств.

Преобразование баланса в отчет о финансовом положении именуется трансформацией. В ходе данной процедуры пересматривается как состав статей баланса, так и их стоимостное выражение. Если такие корректировки влияют на величины признанных доходов и расходов, то изменения затрагивают отчет о прибылях и убытках.

Между тем российские стандарты бухгалтерского учета, то есть ПБУ, изначально разрабатывались на основе международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, изменения, регулярно вносимые в ПБУ, преимущественно направлены на устранение расхождений с МСФО. В итоге ПБУ по сути представляют собой упрощенные варианты МСФО. Поэтому систему МСФО можно рассматривать как «расширение» ПБУ.

Рассмотрим, чем отличаются подходы МСФО и ПБУ к учету основных средств. Сравниваем состав основных средств. Сначала охарактеризуем российский подход к признанию ОС.

В балансе (по форме, утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н), наряду со строкой «Основные средства», предусмотрена строка «Доходные вложения в материальные ценности». По ней компания отражает ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Проще говоря – для передачи в аренду (п. 1 ст. 606 ГК РФ).

Арендованные ОС отражаются на балансе в единственном случае – когда они получены по договору лизинга, причем условие об их приеме на баланс согласовано с лизингодателем (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Кроме того, на баланс арендатора принимаются капитальные вложения в арендованные объекты (п. 5 ПБУ 6/01).

Но в целом принципиальным критерием признания ОС в составе активов остается право собственности на них. Действительно, компания вправе включить объект в состав ОС, если только не предполагает последующую его перепродажу (п. 4 ПБУ 6/01). А ведь решение о «перепродаже» вещи относится к компетенции ее собственника (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

А что предлагают МСФО?

В отчете о финансовом положении предусмотрены статьи «Основные средства» и «Инвестиционное имущество» (п. 54 IAS 1 «Представление финансовой отчетности»). Они формируются по правилам стандартов IAS 16 «Основные средства» и IAS 40 «Инвестиционное имущество». К инвестиционному имуществу относятся, в частности, объекты недвижимости, предназначенные для получения арендных платежей. Однако такая недвижимость не обязательно должна находиться в собственности арендодателя (п. 5, 8 IAS 40). Инвестиционным имуществом может владеть и арендатор, сдающий или намеренный сдавать его в субаренду.

Таким образом, инвестиционное имущество – это не доходные вложения в материальные ценности. Например, автотранспорт, предназначенный для сдачи в аренду, инвестиционным имуществом не является.

В состав ОС также могут включаться арендованные объекты (п. 4 IAS 16). Но решение об их признании арендатор принимает в одностороннем порядке, специального согласования с арендодателем для этого не требуется. Равным образом и арендодатель не всегда учитывает в составе ОС движимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду (п. 69 IAS 16).

Критерии МСФО, в соответствии с которыми объект аренды включается арендатором в состав ОС или инвестиционного имущества (исключается арендодателем из состава ОС или инвестиционного имущества), определены в IAS 17 «Аренда». Компания должна самостоятельно определить характер арендных отношений. Исходя из совокупности условий договора аренда считается либо финансовой, либо операционной. При этом в МСФО термин «финансовая аренда» используется в ином значении, нежели он употребляется в России. Российский договор лизинга не обязательно порождает финансовую аренду в понимании МСФО.

Напомним: классифицирующим признаком лизинга выступает обязательство арендодателя приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца (ст. 665 ГК РФ). Вопрос о переходе права собственности на предмет лизинга решается отдельным договором купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). В то же время для выкупа арендованного имущества договор лизинга заключать вовсе не обязательно (ст. 624 ГК РФ).

А согласно МСФО (п. 4 IAS 17):

• финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться;
• операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды. В частности, аренда классифицируется как финансовая, если срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (см. п. 10 и 11 IAS 17).

В итоге привычную для российского бухгалтера классификацию ОС нарушают лишь объекты аренды. Но отношениям аренды мы посвятим отдельную статью. А пока сосредоточим внимание на активах, находящихся в собственности компании либо в процессе регистрации прав собственности (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее – Методические указания).

Затронем и проблему отражения незавершенных капитальных вложений в объекты основных средств, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Вопрос о месте этих затрат как в балансе, так и в отчете о финансовом положении остается дискуссионным. Принятое решение компания должна аргументировать исходя из требования уместности информации (п. 6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

Формируем учетную стоимость объектов

Согласно российским правилам, учетная стоимость ОС при первоначальном признании определяется как себестоимость актива. Она складывается из фактически понесенных компанией затрат (п. 8 ПБУ 6/01).

Этот же принцип применяется и в международном стандарте (п. 15 IAS 16).

Правда, есть разница в деталях. Себестоимость по МСФО включает в себя оценочные обязательства: по масштабному техническому осмотру на предмет наличия дефектов, проводимому регулярно; на демонтаж объекта и восстановление природной среды после прекращения его использования (п. 14, подп. «с» п. 16 IAS 16). Хотя пункт 8 ПБУ 8/ 2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» разрешает включать предстоящие неизбежные затраты в стоимость активов, по мнению автора, на ОС эта норма не распространяется. Дело в том, что «российскую» себестоимость формируют затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. А упомянутые выше затраты связаны с иным этапом – использованием ОС.

Остановимся на первоначальной оценке ОС в случае его приобретения на условиях коммерческого кредита – с отсрочкой или рассрочкой платежа (ст. 823 ГК РФ). Цена покупки включает сумму процентов, взимаемых за пользование таким кредитом (п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»). В соответствии с пунктом 23 IAS 16 разница между ценой при условии немедленного платежа и общей суммой отсроченного платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки. Исключение составляют случаи, когда такие проценты капитализируются в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам». ПБУ 6/01 подобной нормы не содержит. Однако в пункте 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» сказано, что оно распространяется на товарные кредиты. В итоге по этому вопросу расхождений между правилами МСФО и ПБУ не возникает.

Учетная стоимость ОС, сформированная компанией путем суммирования затрат, именуется исторической стоимостью (п. 118 IAS 1, п. 6 IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»). В последующем она может переоцениваться. Такая возможность предусмотрена как российскими правилами, так и международными. Хотя большинство бухгалтеров убеждены, что МСФО требует применения для ОС исключительно рыночной оценки. Это беспрецедентное заблуждение!

Пункт 29 IAS 16 устанавливает, что после признания ОС компания может применять одну из двух моделей оценки ОС:

а) по фактическим затратам (то есть исходя из исторической стоимости);

б) по переоцененной стоимости.

Модель выбирается применительно к классу ОС и закрепляется в учетной политике. Если экономика страны не считается гиперинфляционной (п. 3 IAS 29), то какая-либо из моделей не является предпочтительной.

Класс основных средств – это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности компании (п. 37 IAS 16). Примеры классов основных средств: 

• земельные участки; 
• земельные участки и здания; 
• машины и оборудование; 
• водные суда;
• воздушные суда; 
• автотранспортные средства; 
• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; 
• офисное оборудование.

Последующую переоценку ОС по группам однородных объектов, притом на регулярной основе, предусматривает и ПБУ 6/01 (п. 14 и 15).

Выполняем переоценки

Специфика «российской» переоценки в том, что ее разрешено выполнять один раз в год, причем по состоянию на строго определенную дату – 31 декабря (п. 15 ПБУ 6/01). МСФО подобного ограничения не устанавливает.

В соответствии с ПБУ 6/01 объект переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка заключается в пересчете его первоначальной стоимости либо текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Под текущей (восстановительной) стоимостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена компанией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены данного объекта (п. 43 Методических указаний). Для практического применения эта формулировка недостаточно понятна, но разъяснений Минфина к ней не имеется. Зато Минэкономразвития России в письме от 13 августа 2009 г. № Д06-2344 сообщает, что механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01 законодательством РФ об оценочной деятельности не регулируется.

В итоге компания вправе закрепить в учетной политике подход к определению текущей (восстановительной) стоимости, описанный в пункте 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России № ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18 февраля 1997 г.). Правда, названный документ, во-первых, относится к конкретной и весьма давней дате, а во-вторых, предназначен для целей статистического, а не бухгалтерского учета. Увы, такое положение дел не способствует сопоставимости отчетности разных компаний, ради которой унифицируются правила учета и отчетности.

Обратимся к МСФО. Согласно IAS 16 (п. 31), переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость объекта на дату переоценки. Это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию (п. 6 IAS 16). Справедливая стоимость объектов основных средств обычно соответствует их рыночной стоимости, определяемой путем экономической оценки. Причем справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, устанавливается профессиональными оценщиками (п. 32 IAS 16).

А теперь внимательно прочитаем пункт 33 IAS 16. В нем сообщается, что при отсутствии рыночных данных о справедливой стоимости компания может выполнить расчетную оценку справедливой стоимости методом «на основе стоимости замещения с учетом накопленной амортизации». Замещение – то же самое, что и замена. Поэтому российский пересчет по текущей (восстановительной) стоимости является расчетным методом определения справедливой стоимости объекта. Эту позицию подтверждает подпункт «а» пункта 35 IAS 16. Кроме того, пункт 6 IAS 29 упоминает о методе учета по восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

Следовательно, в нашем примере 1 остаточная стоимость после переоценки в сумме 625 000 рублей представляет собой расчетную оценку справедливой стоимости ОС. И наоборот: если на дату переоценки известна рыночная стоимость объекта, то она рассматривается как остаточная после переоценки. Тогда для определения текущей (восстановительной) стоимости выполняют «обратный» пересчет.

Гибкий подход к амортизации

Согласно МСФО, метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления компанией будущих экономических выгод от актива (п. 60 IAS 16). Так, если эффективность использования динамического оборудования по мере эксплуатации быстро падает, то для его амортизации целесообразно выбрать нелинейный метод. Напротив, для объектов недвижимости характерно применение линейной амортизации.

В российских стандартах такой подход к выбору метода амортизации закреплен для нематериальных активов (п. 28 ПБУ 14/ 2007), а для ОС не зафиксирован. Но по неурегулированным вопросам следует опираться на IAS 16 (п. 7 ПБУ 1/2008).

IAS 16 (п. 51 и 61) предписывает  пересматривать как минимум один раз в конце каждого отчетного года метод амортизации и срок полезного использования ОС. Кстати, аналогичные нормы имеются в ПБУ 14/ 2007 (п. 27 и 30). А вот ПБУ 6/01 не содержит ни требования о подобном изменении, ни явного запрета на него.

Между тем возможность пересмотра параметров амортизации ОС заложена в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (п. 2 и 3). Этот пересмотр не является исправлением ошибки, а выполняется при появлении новой информации. Он производится исходя из оценки существующего положения дел в компании и схемы потребления будущих выгод.