Учет и аудит в некоммерческих организациях

Таблица 11

Рекомендуемая матрица проверки контрольных процедур для достижения целей СВК

Неотъемлемой частью процедуры аудита любой организации  является составление его плана. Вышеуказанные экономисты разработали  структуру плана аудита НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью (проверяются в т.ч. и счета 66 и 67,  91 и 99). В результате анализа данного плана (программы) предложено использовать его для НКО, ведущих предпринимательскую деятельность. Для НКО, не занимающихся предпринимательской деятельностью, рекомендуется  использовать этот план с корректировками, сделав акцент на этапах, отличающих аудит коммерческой организации от некоммерческой, т.е. на проверке правильности выполнения бюджета и использования средств целевого финансирования (табл. 12). Структура программы дана в «свернутом» виде, без общеизвестной детализации аудиторских процедур «внутри» каждого пункта.

Одним из существенных отличий аудиторского процесса в НКО является проверка правильности учета доходов. При этом аудитор не ограничивается подтверждением правильности отражения доходов в отчетности, но и ищет доказательства того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности. 

Таблица 12

Рекомендуемая программа аудита НКО, не занимающейся предпринимательской

 деятельностью

Проверяемая организация ____________________________________

Период аудита ________________________________________________

Количество  человеко-часов ___________________________________

Руководитель  аудиторской группы______________________________

Состав аудиторской  группы ___________________________________

Планируемый аудиторский риск _______________________________

Планируемый уровень существенности _________________________

В экономической  литературе по исследуемой проблеме выделяются два этапа аудита доходной части бюджета НКО, не ведущей предпринимательскую деятельность: 1) подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности; 2) проверку прочих доходов организации.

Одним из видов  средств, поступающих в рамках уставной деятельности, являются пожертвования, аудит которых вызывает определенные сложности, ввиду недостаточной четкости и внутренней противоречивости законодательного поля. В процессе научного исследования было выявлено, что в альбоме унифицированных документов отсутствует нормативно утвержденная форма акта по приему анонимных пожертвований. Данные анкетирования показывают, что почти у 70% НКО, получающих такие пожертвования, отсутствует форма акта их приема, а у пятой части оставшихся организаций эта форма разработана самим бухгалтером и утверждена приказом по учетной политике. Таким образом, был сделан вывод об имеющемся «белом пятне» в данной предметной области, для ликвидации которого предложено использовать разработанную автором форму акта приема пожертвований, совмещенную с актом, подтверждающим их целевое использование. Внедрение такой «двойной» формы бухгалтерской отчетности позволит усилить контроль за расходованием целевых средств и сократит трудозатраты, как бухгалтера, так и проверяющего, а также повысит точность и информативность учета. Формы актов приведены в диссертации.

При  проведении аудита ОС и МПЗ возникают сложности, обусловленные неурегулированностью нормативно-законодательного поля. Эти проблемы подробно изучены на втором этапе настоящей работы. Необходимо акцентировать внимание на том, что если следовать условиям ПБУ 6/01, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, ОС быть не может. Аудитор расценивает эту ситуацию как повышающую чистый риск при проверке. В результате чего возникают два варианта учета одного и того же имущества — и как основных средств на счете 01,  и как материалов на счете 10. Но ни один, ни другой вариант неудовлетворительны. Кроме того, в настоящее время НКО не обладают правом проводить переоценку ОС. Наличие такой переоценки аудитор сочтет ошибкой. Как уже упоминалось, в нормативных документах по бухгалтерскому учету МПЗ тоже существует много неурегулированных вопросов применительно к деятельности НКО. Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в процессе производства и не могут иметь никакого отношения к производственным запасам. Вследствие чего, у аудитора возникают вопросы при проверке этих активов, т.к. ни ПБУ 5/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, ни План счетов не отражают специфики материальных запасов у НКО. Направления решения этих проблем подробно изложены на втором этапе исследования.

На данном этапе исследования в работе раскрыто основное противоречие в рекомендациях некоторых экономистов, об отражении пожертвования как благотворительной помощи в случае отсутствия возможности оформления его как такового. Возникают вопросы, во-первых, что мешает организации оформить средства вышеуказанными способами, а во-вторых, если нет никакой разницы (содержательной, юридической) между пожертвованиями и благотворительностью, то не логичней ли уравнять эти понятия на законодательном уровне? В бухгалтерском и налоговом учете, отчетности, аудите должны быть четкие, единые, незыблемые обозначения и дефиниции, которые позволят предоставлять внутренним и внешним пользователям правдивую и полную информацию. Не должно быть двойственности и нечеткости в понятийном аппарате, следует либо очертить границы между определением «пожертвование» и «благотворительность», либо эти понятия должны быть слиты воедино. Определение пожертвования дано в п.2 ст. 574 ГК РФ, а определение благотворительности - в ст.1 ФЗ РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». По мнению автора, эти понятия синонимичны, и им можно дать единое определение на основании п.2 ст.574 ГК РФ: «Пожертвованием (благотворительностью) признается дарение вещи, в том числе денег, или права в общеполезных целях. Пожертвование (благотворительность) может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие пожертвования (благотворительность) обычно поступают и от физических, и от юридических  лиц».

Таким образом, на третьем  этапе исследования были выявлены и  обобщены сложности аудиторского процесса в НКО и в системе внутреннего контроля, а также предложены методы их решения, разработаны предложения по их усовершенствованию.

На четвертом  этапе диссертационного исследования была разработана концепция стратегического управленческого учета НКО; исследована необходимость и возможность сближения налогового и бухгалтерского учета; доказано несовершенство экономических предпосылок становления налогового учета НКО.

Исследование показало, что ни один из отечественных экономистов  не рассматривал необходимости и возможности стратегического управленческого учета для НКО. Из зарубежных авторов только Б. Райан³ писал о пользе такого учета для организаций, не преследующих цели извлечения прибыли. Таким образом, в российской литературе отсутствуют публикации в области стратегического учета в НКО, что и предопределило дальнейшее направление работы. Опираясь на принципы стратегического управления, сформулированные Э.М. Коротковым⁴ (аналитического предвидения и разработки стратегии; учета и согласования внешних и внутренних факторов развития; соответствия стратегии и тактики управления организацией; приоритетности человеческого фактора; соответствия стратегии организации имеющимся ресурсам; определенности стратегии и организации стратегического учета и контроля), разработана фазовая модель экономики для НКО и концепция стратегического учета для них (рис. 6).

______________________________________________________________________

³ Райан Б. Стратегический учет для руководителя .-М.: Аудит, ЮНИТИ 1998, 616 с.

⁴ Стратегический учет / Под. ред. Керимова В.Э. –М.: Омега-Л, 2005, 168 с.

Рис. 6. Фазовая модель экономики некоммерческой организации

Данная фазовая модель показывает, что одна и та же экономика НКО может быть одновременно отражена в трех изоморфных образах или формах, а именно: микроэкономический финансовый комплекс; пространство микроэкономических процессов; пространство микроэкономических операций. Очевидно, что управление такой экономикой может быть сведено к взаимному слиянию этих форм. В модели приведены формы, являющиеся предметом стратегического управления НКО и соответственно предметом стратегического учета. Первая часть модели отражает финансовый комплекс организации: активы (А), целевой капитал (ЦК), а также целевые доходы (ЦД) и целевые расходы (ЦР) и их разницу - «прибыль» (П). В данном контексте понятие «прибыль» помещено в кавычки, т.к.  возникающее периодически превышение целевых доходов над расходами не является прибылью в прямом смысле.