Учет финансовых вложений

Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую  обеспечить формирование полной и достоверной  информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве единицы могут быть установлены  серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.

Финансовые  вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма  фактических затрат организации  на их приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов.

Фактическими  затратами на приобретение активов  в качестве финансовых являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признаваться организацией несущественными по сравнению с  суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться к операционным расходам отчетного  периода, в котором были приняты  к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная  стоимость финансовых вложений, стоимость  которых при приобретении установлена  в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета по курсу  Центрального банка РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной  стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая  рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными  средствам, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая в свою очередь  устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах  организация определяет стоимость  аналогичных активов. При невозможности  становить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств не денежными  средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах  приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные  бумаги, не принадлежащие организации  на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании  или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются  к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

2. Учет финансовых вложений в облигации

 

Долговые ценные бумаги – обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств.

К долговым ценным бумагам относят:

• облигации;
• векселя;
• чеки;
• сберегательные и депозитные сертификаты.

Облигация – это долговая ценная бумага, по которой эмитент обязуется возместить владельцу облигации её номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента, если иные условия не установлены.⁶

Эмитент обязан в установленные сроки  выплачивать доход и погашать облигации, в противном случае он может быть признан неплатежеспособным, т.е. банкротом.

Синтетический учет долговых ценных бумаг, в том  числе и облигаций, осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Принимаются облигации к учету на основании  первичных документов по моменту  перехода прав на ценные бумаги. 

Определение момента перехода права на ценные бумаги зависит, в первую очередь, от того, является ли принимаемая к  учету ценная бумага: именной, ордерной или на предъявителя; документарной  или бездокументарной. 

В качестве первичных документов, являющихся основанием для принятия к учету облигаций, являются выписка со счета депо. Кроме того, получение инвестором документарных облигаций оформляется  документом, подтверждающим факт передачи сертификата облигации. 

Оплата  за приобретенные облигации согласно договору должна производиться на основании  расчетного документа.

Сертификаты облигаций могут храниться у  владельца, например, в кассе, и могут  передаваться для хранения в депозитарий  или другие финансовые институты. Если предприятие хранит ценные бумаги в  кассе, то их оприходование должно осуществляться на основании  кассового (фондового) ордера.  Этот документ необходим для того, чтобы зафиксировать факт передачи кассиру материальной ответственности за сохранность ценных бумаг от лица, исполняющего сделку, в то время как факт передачи ценных бумаг от продавца покупателю фиксируется, например, актом приемки-передачи ценных бумаг. ⁷

Кроме документов в бухгалтерию должен быть передан  договор купли-продажи (или другой договор гражданско-правового характера), в котором указывается покупная стоимость облигаций, сроки их оплаты и другие условия договора. 

Требования  по организации аналитического учета  финансовых вложений содержатся ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (п.6), а  также в Инструкции по применению плана счетов, согласно которым аналитический  учет ведется: 

• по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений. Единицей бухгалтерского учета может быть партия, серия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений (п.5 ПБУ 19/02). Она выбираются организацией самостоятельно.
• по организациям – заемщикам;
• в разрезе групп (видов) финансовых вложений – как дополнительная информация, которую организация может формировать в рамках аналитического учета.

Финансовые  вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Порядок формирования первоначальной стоимости (определения ее величины) установлен п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». 

 

Приобретение облигаций

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 по фактическим затратам на их приобретение, состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг.

 Покупная  стоимость долговых ценных бумаг,  как и акций, может отличаться  от номинальной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю. В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до номинальной цены.

 Перечисление  денежных средств на приобретаемые  облигации отражают по дебету 76 "Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами" и кредиту  денежных счетов 51, 52. Оплаченные  ценные бумаги принимают на  учет по дебету счета 58 с  кредитом счета 76. ⁸

При переходе к инвестору прав на облигации, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные  с приобретением облигаций, представлены в таблице 1 и таблице 2.

 

Таблица 1

Корреспонденция счетов при приобретении облигаций и переходе права собственности  на объекты до полной оплаты

 

Содержание фактов хозяйственной  деятельности	Дебет	Кредит
1. Определена задолженность продавцам  облигаций	58.2	76
2. Определена задолженность специализированным  организациям за информационные, специализированные и посреднические  услуги, связанные с приобретением  облигаций	58.2	76
3. Перечислены денежные средства  с расчетного счета: - продавцу облигаций;	76	51 (52)
- специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций	76	51 (52)

 

Таблица 2

Корреспонденция счетов при переходе права собственности 

на облигации после полной оплаты

 

Содержание фактов хозяйственной  деятельности	Дебет	Кредит
3. Перечислены денежные средства  с расчетного счета: - продавцу облигаций;	76	51 (52)
- специализированным организациям за информационные, специализированные и посреднические услуги, связанные с приобретением облигаций	76	51 (52)
2. Оприходованы финансовые вложения  при переходе права собственности  на облигации к инвестору	58.2	76

 

При покупке  облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями  выплаты процентов, покупатель и  продавец разделяют соответствующие  суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты.

При этом сумму  процентов целесообразно учитывать  в составе расходов будущих периодов.

Бухгалтерские проводки представлены в таблице 3.

Таблица 3

Корреспонденция счетов при  покупке облигаций с нарастающими

процентами в дни, не совпадающие  с днями выплаты процентов

 

Содержание фактов хозяйственной  деятельности	Дебет	Кредит	Сумма
1.Перечислены  денежные средства в счет оплаты  облигаций	76	51 (52)	Покупная стоимость: рыночная плюс проценты
2. Переход права собственности	58.2	76	Рыночная стоимость
3. Начисление процентов	97	76	Сумма процентов

 

Порядок выплаты дивидендов по облигациям

Порядок выплаты  доходов ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплаты процентов осуществляются, как правило, два раза в год  в определенном размере от их номинальной  стоимости

Сумму начисленных  процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся  дивидендам и другим доходам", и  кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 «Прочие доходы».⁹

Бухгалтерские проводки представлены в таблице 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов при  выплате дивидендов

 

Содержание фактов хозяйственной  деятельности	Дебет	Кредит
1.Возникновение задолженности  по получению процентов	76	91.1
2.Поступление  начисленных процентов	51	76

 

Одновременно  с начислением процентов часть  разницы между первоначальной и  номинальной стоимостью ценных бумаг  относят на финансовый результат  организации. При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между  покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

По долговым ценным бумагам, по которым текущая  рыночная стоимость не определяется, организации разрешается разницу  между первоначальной стоимостью и  номинальной стоимостью в течение  срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним, в соответствии с условиями выпуска, дохода включать в состав операционных доходов или  расходов.

Если  принято решение не проводить  корректировку, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается  однократно при выбытии облигации.

Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной  стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между  покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; на часть разницы  между покупной и номинальной  стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуют счет 58 "Финансовые вложения"; на совокупную сумму дохода и части  разницы между покупной и номинальной  ценами кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Бухгалтерские проводки представлены в таблице 5.

 

 

Таблица 5

Корреспонденция счетов при  списании (доначислении) разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций

Содержание фактов хозяйственной  деятельности	Дебет	Кредит
1. Списана сумма превышения покупной (первоначальной) стоимости приобретенных облигаций над их номинальной стоимостью на часть разницы между покупной (первоначальной) номинальной стоимостью	91.2	58.2
2. Доначислена сумма превышения номинальной стоимости приобретенных облигаций над их покупной (первоначальной) стоимостью на часть разницы между покупной (первоначальной) и номинальной стоимостью	58.2	91.1