Учет, анализ и аудит операция по заработной плате

К обязательным удержаниям относится  налог на доходы физических лиц [4, стр.187].

К индивидуальным – погашение задолженности по ранее выданным авансам, возврат сумм, излишне выплаченных в результате неверно произведенных расчетов, возмещение материального ущерба, причиненного предприятию работником, суммы по исполнительным листам, удержания за брак, взыскание штрафов, суммы, излишне выплаченные за отпуск при увольнении работника и т.п.

       Главой 23 предусмотрены довольно многочисленные налоговые льготы, установленные как для отдельных категорий налогоплательщиков, так и для тех или иных видов доходов, получаемых физическими лицами. Кроме того, к налоговым льготам можно отнести разнообразные виды налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу и предоставляемых налогоплательщикам в порядке, указанном в главе 23. Органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации не предоставлено право устанавливать дополнительные налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц.

Вместе с тем с учетом положений ст.233 НК РФ в соответствующих случаях сохраняется возможность использования налоговых льгот, ранее установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации по подоходному налогу с физических лиц, в части сумм налога на доходы, зачисляемых в их бюджеты. Данное положение применяется в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Прекращение действия таких льгот ограничено периодом времени, на который эти льготы были предоставлены, либо, если такой период не был определен, указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации [7,  стр. 205].

Рассмотрим подробнее отдельные виды налоговых льгот и особенности их применения налогоплательщиками – физическими лицами.

Освобождение от уплаты налога

отдельных категорий налогоплательщиков

В главе 23 не содержится прямой нормы, предусматривающей освобождение от уплаты налога каких-либо категорий налогоплательщиков из числа российских граждан.

В связи с этим военнослужащие, сотрудники органов внутренних дел, таможенных органов и органов налоговой полиции, судьи и прокурорские работники, получавшие в 2001 г. во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 25.01.01 г. N 55 «О порядке выплаты ежемесячной денежной компенсации, предусмотренной статьей 133 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2001 год» компенсационные выплаты, размер которых соответствовал уплаченному налогу на доходы физических лиц, по формальному признаку признаются плательщиками налога. Поэтому независимо от получения компенсационных выплат в сумме уплаченного налога у таких налогоплательщиков сохраняется право на дополнительные льготы – социальные и имущественные налоговые вычеты, установленные ст.219 и п.п. 2 п.1 ст.220 НК РФ. Данный подход к порядку предоставления налоговых вычетов упомянутым категориям налогоплательщиков соответствует позиции МНС России, доведенной до налоговых органов письмом от 4.02.02 г. N СА-6-04/124 «О социальных налоговых вычетах».

Статьей 215 НК РФ установлены налоговые льготы для отдельных категорий иностранных граждан, не являющихся гражданами Российской Федерации, предусматривающие освобождение от уплаты налога доходов, полученных от представительства иностранного государства в Российской Федерации:

от нахождения на дипломатической и консульской службе;

за выполненные работы в качестве административно-технического персонала представительства;

от осуществления службы в качестве обслуживающего персонала представительства [12,  стр.3].

Этой же статьей НК РФ предусмотрено освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц сотрудников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций. Перечень иностранных государств и международных организаций, в отношении граждан и сотрудников которых согласно ст.215 НК РФ действует освобождение от уплаты налога, утвержден совместным приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 г. N 13748/БГ-3-06/387 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан».

Доходы, не подлежащие налогообложению

Статьей 217 НК РФ определен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, состоящий из 32 пунктов. Положения этой статьи распространяются на соответствующие виды доходов, полученных налогоплательщиками независимо от их признания (непризнания) налоговыми резидентами Российской Федерации, если иное не следует из международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения каких-либо из указанных в ст.217 НК РФ доходов.

Доходы, полностью освобождаемые от уплаты налога, например государственные пособия, государственные пенсии, различные компенсационные выплаты, алименты, стипендии, доходы от продажи продукции личных подсобных хозяйств, процентные доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам и ряд других доходов, не указываются при заполнении налоговой отчетности, предусмотренной главой 23. При этом хозяйственные операции организаций по выплате (передаче в натуральной форме) доходов физическим лицам, полностью освобождаемых от уплаты налога, отражаются в соответствующих регистрах бухгалтерского учета. В налоговых карточках ф. N 1-НДФЛ, справках о доходах физического лица ф. N 2-НДФЛ, налоговых декларациях ф. N 3-НДФЛ и 4-НДФЛ эти доходы физических лиц не указываются независимо от их размера.

В случае, если ст.217 НК РФ предусмотрено частичное освобождение дохода от уплаты налога, источник выплаты дохода, признаваемый налоговым агентом в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ (российская организация, постоянное представительство иностранной организации, индивидуальный предприниматель, коллегии адвокатов и их учреждения), обязан вести налоговый учет всей выплаченной суммы дохода с указанием не подлежащего налогообложению налогового вычета. Операции по выплате (передаче) этих доходов отражаются в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Так, не подлежат налогообложению доходы физических лиц, указанные в п.28 ст.217 НК РФ, не превышающие 2000 руб. за налоговый период по каждому из пяти оснований (подарки, призы, материальная помощь, оплата лекарственных средств), если соблюдены условия получения такого вычета. Не облагаются соответствующие суммы материальной помощи, если такая помощь оказана работодателем своим работникам или бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. Если материальная помощь оказана за счет средств организации иным физическим лицам, не состоящим с этой организацией в трудовых отношениях, то вся сумма помощи независимо от ее размера облагается налогом на доходы физических лиц. Вся сумма названной материальной помощи как в случае ее налогообложения, так и в случае освобождения от уплаты налога отражается в налоговых карточках ф. N 1-НДФЛ и в справках о доходах ф. N 2-НДФЛ.

Следует отметить, что в НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком заявления для освобождения от уплаты налога с доходов, поименованных в ст.217 НК РФ. В случае, если источником выплаты дохода – налоговым агентом по каким-либо причинам будет удержан налог с доходов, освобождаемых от налогообложения, возврат суммы излишне удержанного налога из дохода налогоплательщика согласно п.1 ст.231 НК РФ производится таким налоговым агентом на основании соответствующего заявления налогоплательщика. В соответствии с п.8 ст.78 НК РФ заявление на возврат излишне уплаченного налога может быть подано физическим лицом в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы [33, стр. 15].

В случае, если основания или условия для предоставления освобождения от уплаты налога на доходы, поименованные в ст.217 НК РФ, не соблюдаются, источником выплаты дохода производятся определение налоговой базы, исчисление и удержание налога на доход, выплачиваемый налогоплательщику в денежной форме.

Если доход налогоплательщику выплачивается в натуральной форме и отсутствует возможность для удержания исчисленной суммы налога из денежных средств налогоплательщика, то источник выплаты дохода в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ в месячный срок с момента возникновения соответствующих обстоятельств представляет в налоговый орган по месту своего учета письменное сообщение о невозможности удержать налог и сумме задолженности по налогу. Сообщение представляется по форме N 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица».

Например, согласно п.10 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей (в возрасте до 18 лет) при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий на оказание медицинских услуг и наличия документов, подтверждающих фактические расходы на указанные цели. При этом оплата расходов должна быть произведена за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, т.е. такие расходы в целях применения главы 25 не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдено, то организация обязана включить в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц всю сумму, уплаченную за лечение (медицинское обслуживание) физического лица.

Помимо ст.217 НК РФ доходы физических лиц, не подлежащие налогообложению, определены ст.213 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. До внесения в законодательном порядке соответствующих изменений в действующую норму, установленную п.1 ст.213 НК РФ, в части освобождения от уплаты налога сумм страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключаемым на срок не менее пяти лет, сохраняется возможность ежемесячного получения физическими лицами страховых выплат в виде ренты (аннуитета), освобождаемых от налогообложения независимо от суммы таких выплат. Возможность заключения соответствующих договоров, как правило, обеспечивается за счет заемных средств, предоставляемых своим работникам организациями-работодателями.

Предоставление налоговых вычетов

Возможность не уплачивать налог на доходы физических лиц или уплачивать его в меньшем размере может быть реализована налогоплательщиком путем получения налоговых вычетов, установленных ст.218-221 НК РФ. Согласно п.3 ст.210 НК РФ названные вычеты распространяются на доходы физических лиц, облагаемые налогом по ставке 13%. На доходы, налог с которых уплачивается по другим ставкам, установленным ст.224 НК РФ, налоговые вычеты не распространяются. В соответствии с п.3 ст.224 НК РФ исчисление налога на любые доходы, получаемые физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, производится по ставке 30%. Поэтому указанные физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, в том числе от продажи имущества, находившегося в их собственности, включая ценные бумаги, не вправе воспользоваться какими-либо из налоговых вычетов, указанных в ст.218-221 НК РФ, в том числе предоставляемых в порядке, предусмотренном ст.214.1 НК РФ.

Все виды налоговых вычетов, установленных главой 23, предоставляются только на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика, представляемого либо источнику получения дохода, либо налоговому органу при подаче налоговой декларации. При этом некоторые виды вычетов, например стандартные, установленные ст.218 НК РФ, могут быть предоставлены как источником получения дохода – одним из работодателей, так и при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Другие виды вычетов, например социальные, указанные в ст.219 НК РФ либо предусмотренные п.п.2 п.1 ст.220 НК РФ, имущественный налоговый вычет, связанный с расходами на приобретение или строительство жилого дома (квартиры), предоставляются только по окончании налогового периода на основании налоговой декларации налогоплательщика [15, стр. 12].

У налогоплательщика, не представившего заявление на получение налоговых вычетов у источника выплаты дохода в течение отчетного налогового периода либо в сроки, установленные для подачи налоговой декларации по итогам истекшего налогового периода, сохраняется возможность получения налоговых вычетов. Для этого в зависимости от порядка предоставления вычета налогоплательщик вправе в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода подать заявление на получение вычета и заявление на возврат сумм излишне уплаченного налога источнику выплаты дохода или налоговому органу. Одновременно должны быть представлены документы, подтверждающие право на получение соответствующих налоговых вычетов. Если заявление на получение вычетов подано в налоговом органе, то в обязательном порядке должна быть представлена налоговая декларация с приложением справок о доходах, облагаемых по ставке 13%.

Здесь следует иметь в виду, что штрафные санкции за несвоевременное представление налоговой декларации, установленные ст.119 НК РФ, могут быть предъявлены налогоплательщику только в том случае, если у него имелась обязанность подать налоговую декларацию в связи с получением доходов, поименованных в ст.227 и 228 НК РФ. Если доходы, подлежащие налогообложению в соответствии с названными статьями, не были получены налогоплательщиком, то меры налоговой ответственности к физическому лицу, заявляющему налоговые вычеты, не применяются.

Остановимся на некоторых положениях, характеризующих особенности получения каждого вида налоговых вычетов.

Стандартные налоговые вычеты

Установлено два вида стандартных вычетов – на работника и на каждого его ребенка.

Вычет на работника в размере 3000 руб. или 500 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода независимо от величины дохода, облагаемого налогом по ставке 13%, полученного как по месту подачи заявления на предоставление вычета, так и с учетом аналогичных доходов по предыдущему месту работы, полученных за этот же налоговый период. Категории налогоплательщиков, имеющих право на вычет в сумме 3000 руб., поименованы в п.п.1 п.1 ст.218 НК РФ. Подпунктом 2 п.1 ст.218 НК РФ определены категории налогоплательщиков, имеющих право на вычет в размере 500 руб. Право на получение вычета в указанном размере должно подтверждаться соответствующими документами, копии которых остаются в организации, предоставляющей налоговые вычеты.

Вычет в размере 400 руб., установленный п.п.3 п.1 ст.218 НК РФ, предоставляется за полное количество месяцев, в течение которых доход, учитываемый работодателем для целей предоставления стандартных вычетов, не превысил 20 000 руб. с начала налогового периода.