Налоговое регулирование банковской деятельности

Налог на добавленную стоимость

Значение налога на добавленную стоимость для поддержания стабильности банковской деятельности не столь велико, как налога на прибыль, однако, он тоже оказывает свое регулирующее воздействие.

В настоящее время большая часть операций банка освобождена от обложения НДС. Это положение было введено с 1-го января 1996 г., когда Законом РФ от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” было установлено, что операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации, от НДС освобождаются. До этого банковские операции освобождались от НДС на основании подп. “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, где сказано, что не подлежат обложению операции, связанные с денежным обращением и обращением ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических операций. Конкретный перечень банковских операций был введен Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 39. Фактически он копирует перечень, приведенный в ст. 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности”, за исключением “инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов”.

К несомненным плюсам введения конкретного перечня банковских операций можно отнести освобождение от обложения НДС банковских гарантий, т.к. предыдущая редакция данного закона этого сделать не позволяла.

Все остальные операции, в том числе разрешенные в соответствии со ст. 5 Закона “О банках и банковской деятельности”, но не относящиеся к основной деятельности банков (выдача поручительств, факторинг, лизинг, консультационные и информационные услуги), облагаются в общем порядке.

В очередной раз перечень операций кредитных организаций, освобожденных от обложения НДС, был расширен второй частью Налогового Кодекса РФ. К вышеуказанным операциям добавились следующие операции:

• оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты (ранее они, как и прочие посреднические услуги, от НДС не освобождались);

• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала (что особенно актуально в настоящее время, т.к. скорость осуществления расчетов определяется не только возможностями банков по обработке расчетных документов и проведению платежа, но и возможностями клиентов по передаче данных документов в банк);

• реализация опционов (до этого момента кредитные организации не могли воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом "ж" Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" ввиду того, что предметом опционов являются не ценные бумаги и валюта, как по фьючерсным и форвардным контрактам, а право их купить и продать).

Отдельно хотелось бы отметить действующий порядок оформления счетов-фактур при оказании банковских услуг. Обязанность по ведению счетов-фактур была введена Указом Президента РФ № 685 и распространялась как на облагаемые НДС операции, так и на необлагаемые. Однако специально для коммерческих банков, страховых организаций и профессиональных участников рынка было сделано исключение (Письмо Госналогслужбы РФ от 11 апреля 1997 г. № ВЗ-6-03/288) и разрешено не оформлять счета-фактуры по сделкам, не облагаемым НДС.

Это было сделано по следующим причинам: оказание данными организациями услуг широкому кругу клиентов; большое количество операций (сделок), в которых доля облагаемых НДС составляет незначительный объем; долговременный перманентный характер исполнения сделок, что создает большие сложности в определении момента оказания услуг этими организациями, а, следовательно, и для выписки счетов - фактур.

Данная норма была подтверждена в статье 169 второй части Налогового кодекса РФ, в которой было зафиксировано, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.

Впрочем, перечень операций, освобождаемых от НДС, к настоящему времени частично устарел и требует расширения, что замедляет развитие таких рынков, как рынок драгоценных металлов (в отличие от валюты и ценных бумаг сделки по купле-продаже драгоценных металлов облагаются НДС – освобождение от НДС возможно только в том случае, если драгоценный металл не покидает сертифицированного хранилища банка). В отношении драгоценных металлов добавленная стоимость может появиться только в процессе их дальнейшей обработки, в противном случае они выступают как объект тезаврации и никакого объекта обложения НДС здесь не возникает.

Изменение порядка налогообложения данных операций позволило бы банкам увеличить объем привлекаемых денежных средств, в том числе и от населения, которое в настоящее время не слишком охотно несет денежные средства в банки, и впоследствии использовать данные средства на кредитование реального сектора экономики.

Налоги с оборота

К данным налогам относятся налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

С точки зрения поддержания стабильности банковской системы для нас представляет интерес собственно порядок определения налогооблагаемой базы и размер налоговой ставки по данным налогам, а также порядок налогообложения валютных операций кредитных организаций.

Из положительных моментов необходимо отметить отмену с 1 января 2001 г., в соответствии с Законом РФ от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового Кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также снижение налоговой ставки по налогу на пользователей автомобильных дорог с 2,5 процентов до 1 процента.

Налогооблагаемой базой по данным налогам выступают доходы, указанные в Разделе I “Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490, за исключением отдельных пунктов. Главным образом, льготируются доходы, полученные по государственным ценным бумагам.

Относительно порядка налогообложения валютных операций ситуация следующая. Нереализованная курсовая разница рассматривается в качестве доходов или расходов, относимых к финансовым результатам, т.е. к пунктам 57, 58 раздела III Постановления № 490, и таким образом налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются.

В соответствии с Письмом ГНС РФ от 1 декабря 1997 г. № 7-2-08/2/1136, направленного на запрос Ассоциации Российских банков, доходы, полученные банком при покупке или продаже иностранной валюты по курсу, отличному от котируемого Банком России курса валюты на день совершения операции, включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог (т.е. относятся к пункту 10 раздела I Постановления № 490). При этом расходы, возникающие при совершении вышеуказанных операций с иностранной валютой, не учитываются для целей налогообложения. Вместе с тем в 1996 г. Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области удовлетворил иск одного из банков к ГНИ по г. Санкт-Петербургу о признании недействительным решения о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог с реализованных курсовых разниц.

Суд согласился с тем, что курсовые разницы по операциям в иностранной валюте относятся к пунктам 57, 58 раздела III Постановления № 490 и не облагаются налогами с оборота. Высший Арбитражный суд РФ, рассмотрев заявление ГНИ и УФСНП по Санкт-Петербургу о принесении протеста на постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа по указанному вопросу, установил, что оснований для принесения протеста не имеется (Письмо ВАС от 23 апреля 1999 г. № 7090/98). Таким образом, реализованные курсовые разницы облагаться налогами с оборота не должны.

Однако 6 мая 2000 г. МНС РФ выпустило Письмо № ВГ-8-03/1997, в котором разъяснялось, что в связи с вынесением решения Верховного суда РФ от 14 ноября 1998 г. № ГКПИ 98-393 с 1 января 1999 г. возможно использовать иной порядок налогообложения курсовых разниц - налогами с оборотами облагается только размер превышения положительных курсовых разниц над отрицательными. Конечный же выбор за любым из 2-х предложенных порядков налогообложения курсовых разниц остается за конкретной кредитной организацией, т.к. всегда существует вероятность, что налоговый орган не примет позицию Арбитражного суда РФ и вопрос будет решаться в судебном порядке.

Относительно порядка налогообложения срочных операций ситуация следующая. Первоначально доходы по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшие к поставке базового актива, облагались налогами с оборота в общем порядке, доходы же по срочным сделкам без поставки (по которым перечислялась только разница в ценах) относились к пункту 19 раздела I Постановления № 490 и в налоговую базу не включались. С вступлением в силу Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов в дорожные фонды" данный порядок изменился и в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог стали включаться доходы по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, ценные бумаги), не приведшие к поставке базового актива или иным действиям, на которые они были заключены.

Однако Верховный суд РФ решением от 29 ноября 1997 г. № ГКПИ 97-383 установил, что срочные сделки, в том числе заключаемые банками с целью управления и защиты от валютных рисков, не отнесены к банковским операциям. Таким образом, деятельность банков по заключению срочных сделок относится к внереализационным операциям и доходы по срочным сделкам учитываться в налоговой базе по налогам с оборота не должны. Опять-таки конкретное решение о порядке их налогообложения остается за кредитной организацией.

В данной ситуации, на наш взгляд, предложить налоговым органам можно только почаще прислушиваться к мнению Арбитражного и Верховного судов РФ и выпускать собственные нормативные акты, по крайней мере не противоречащие их решениям.

Реалии современной экономической ситуации таковы, что для того, чтобы банкам развиваться и расширяться (а это является залогом их стабильности в будущем), они должны тратить значительные средства для автоматизации, компьютеризации своей работы. Автоматизация многих банковских операций особенно актуальна в силу того, что кредитные организации кроме основных своих функций выполняют также функции агентов валютного контроля, а также налогового контроля (в числе прочего банки обязаны соблюдать установленный порядок открытия счетов, предоставлять информацию об открытых счетах и финансово-хозяйственных операциях своих клиентов, своевременно исполнять поручения о перечислении налогов и сборов, поручения о приостановлении операций по счету клиента).

Все это требует значительных затрат на приобретение соответствующей техники. Кроме того, в последнее время отдача от вложения средств в регионах становится выше, чем при инвестировании на московском рынке, что требует развития филиальной сети. Таким образом, перед банками встает проблема финансирования капитальных вложений.

В соответствии с действующим налоговым законодательством затраты капитального характера, в том числе на строительство новых объектов, модернизацию, расширение, реконструкцию и обновление действующих основных фондов, приобретение банком различного оборудования и других основных средств увеличивают балансовую прибыль при расчете налога на прибыль. Списание же на себестоимость расходов осуществляется за счет амортизационных отчислений.

В настоящее время амортизационные отчисления производятся банками в соответствии с Едиными нормами на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Кроме того, Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 была предусмотрена возможность, в целях создания условий для внедрения эффективных машин и оборудования, применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения не выше 2. Однако реально банки смогли воспользоваться этой льготой только с 1 января 1996 г., когда вышло Письмо Госналогслужбы № НП-6-05/73, в котором содержался перечень конкретного оборудования, на которое распространяется механизм ускоренной амортизации. К нему относятся:

• копировально-множительная техника;

• вычислительная техника;

• оборудование связи;

• прочее банковское оборудование: счетно-денежные машины; детекторы для проверки подлинности валюты; оборудование дилинга; оборудование для выпуска пластиковых карт; оборудование для обслуживания пластиковых карт, информационное табло, агрегаты бесперебойного питания.

Попытка установить новые нормы амортизационных отчислений была предпринята с принятием Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, согласно которому все имущество, подлежащее амортизации, делилось на 4 категории:

1) здания и сооружения; 
2) легковой автотранспорт, мебель, компьютерная техника и информационные системы; 
3) технологическое, энергетическое и транспортное оборудование; 
4) нематериальные активы. Для каждой категории предусматривались различные годовые нормы амортизации: для первой - 5 процентов; второй - 25; третьей - 15; для четвертой - равными долями в течение срока службы (или в течение 10 лет).