Налоговое регулирование банковской деятельности

• капитальные вложения (балансовые счета первого порядка № 604, 605, 606, 607, 608, 609, 610, 611).

Переоценка счетов в иностранной валюте производится в корреспонденции со счетами 61306, 61406. В соответствии с Указанием Банка России № 360-У данные счета должны закрываться не реже одного раза в квартал на доходы или расходы банка (на счета № 70103, 70205).

До 4-го января 1994 г. в соответствии с действовавшим в то время порядком курсовая разница увеличивала (уменьшала) налогооблагаемую базу. С 5 декабря 1994 г. до 20 января 1997 г. в связи с принятием Закона № 54-ФЗ данная переоценка не участвовала в расчете налогооблагаемой базы, т.е. валовая прибыль уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц и увеличивалась на сумму отрицательных. Со вступлением в силу Закона РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ с 21 января 1997 г. данная переоценка начала учитываться при расчете налога на прибыль, т.е. корректировка валовой прибыли на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц перестала производиться.

Необходимо обратить внимание на разницу в трактовке понятия "курсовая разница" в применении к кредитным организациям и предприятиям. В соответствии с Приказом Минфина от 10 января 2000 г. № 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000" под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период", что соответствует определению нереализованных курсовых разниц.

Различное определение данных понятий с необходимостью приводит к вопросам при использовании понятия "курсовая разница" в документах, устанавливающих общий порядок налогообложения предприятий и кредитных организаций. Так, например, произошло при пересчете налоговой базы по налогу на прибыль за 1998 г., о которой говорилось выше.

С целью разъяснения порядка налогообложения курсовых разниц, образовавшихся в третьем и четвертом кварталах 1998 г., ГНС РФ выпустило Письмо от 2 октября 1998 № ВНК-6-05/689@. В данном Письме разрешалось кредитным организациям курсовые разницы, образовавшиеся за третий и четвертый кварталы текущего года, для целей налогообложения учитывать в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 года. Кроме того, Банк России выпустил Указание от 30 сентября 1998 г. № 367-У, в котором разрешил в связи с кризисными явлениями в финансовой сфере и учитывая резкое падение рубля по отношению к иностранным валютам перенести закрытие счетов №№ 61306, 61406 с 30 сентября 1998 г. на последний рабочий день отчетного года – 31 декабря 1998 г.

В связи с тем, что многие банки получили Указание Банка России № 367-У после закрытия баланса, возникли следующие вопросы. Первый, о котором мы уже говорили выше: распространяется ли Письмо ГНС РФ на все курсовые разницы или только на нереализованные? Логично было бы предположить, что порядок налогообложения должен быть единым для предприятия и кредитных организаций, в связи с чем оно в силу определения понятия "курсовые разницы", установленного Приказом Минфина, должно распространяться только на нереализованные.

Второй вопрос: вправе ли банки, осуществившие перенос остатков по счетам №№ 61306, 61406, исключить из расчета положительные разницы, отнесенные на счета доходов? Т.е. фактически вопрос состоял в том, существует ли прямая зависимость между отнесением положительных курсовых разниц на доходы и их порядком налогообложения. Безусловно, порядок налогообложения не может ставиться в зависимость от учетной политики конкретной кредитной организации, устанавливающей периодичность их списания, что и было подтверждено в дальнейшем при внесении изменений в Инструкцию ГНС РФ № 37.

Третий вопрос: могут ли банки, которые закрыли балансовый счета 61406 на расходы банка, не увеличивать прибыль на сумму отрицательных курсовых разниц? Здесь необходимо учитывать, что Письмо ГНС РФ не было зарегистрировано в Минюсте РФ и носило не обязательный, а разрешающий характер, т.е. банки могли самостоятельно определять необходимость подобной корректировки. Однако, ввиду того, что кредитным организациям, как и любым налогоплательщикам, невыгодно увеличивать налоговую базу, при внесении изменений в Инструкцию ГНС РФ № 37 данная формулировка была скорректирована, и в ней уже устанавливалось, что в случае превышения суммы отрицательных курсовых разниц над положительными налоговая база по налогу на прибыль определяется в общем порядке.

Кроме того, доходы или расходы по операциям с валютой могут возникнуть при осуществлении наличных и срочных сделок купли-продажи иностранной валюты. В соответствии с Положением Банка России № 55 под кассовой (наличной) сделкой понимается сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня ее заключения.

В соответствии с Положением Банка России № 55 курсовая разница, возникающая при исполнении наличных сделок, относится на счета № 61306, 61406. В соответствии с Положением Банка России № 290 данная курсовая разница сразу относится на счета доходов и расходов № 70103, 70205. Выбор конкретного порядка учета оставляется на усмотрение кредитной организации и должен быть закреплен в учетной политике. Кроме того, Инструкцией Банка России № 27 при осуществлении сделок купли-продажи иностранной валюты в обменных пунктах курсовые разницы относятся на счета № 61306, 61406 (вне зависимости от того, каким порядком учета пользуется кредитная организация).

Порядок налогообложения реализованных курсовых разниц первоначально был установлен Письмом Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. № НП-4-05/26н. В связи с тем, что в большинстве случаев банк, реализуя валюту по курсу ниже курса ЦБ, сознательно идет на убыток, в данном Письме устанавливалось, что “убытки, полученные в результате совершения операций по купле-продаже иностранной валюты по курсу, отличному от курса рубля к иностранным валютам, устанавливаемого ЦБ РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль”.

Однако надо учитывать, что для банка валюта выступает не только как средство платежа, с помощью которого осуществляются расчеты за товары (услуги), но и как один из видов финансовых активов. К примеру, операции по купле-продаже валюты на бирже являются важным источником доходов банка, и если в течение торгового дня банк получил прибыль в размере 1000 ед., а убыток в размере 300 ед., то вполне логично, что в расчет налога на прибыль будут включаться 700 ед., а не 1000.

В связи с этим, под давлением банковских кругов, Госналогслужба выпустила 30 мая 1996 г. Письмо № ВГ-4-05/46н, в котором разъяснялось, что вышеуказанное требование “не относится к совершаемым банками операциям по купле-продаже иностранной валюты, поскольку эти операции рассматриваются как один из видов деятельности коммерческого банка”.

Необходимо учитывать, что в зависимости от того, каким Положением Банка России кредитная организация пользуется для учета наличных сделок, финансовый результат от сделок будет определяться по-разному, а соответственно и налоговая база по налогу на прибыль (а также налогам с оборота) будет различаться.

В соответствии с Положением Банка России № 55 наличная сделка в дату ее заключения отражается на внебалансовых счетах первого порядка № 930, 960. В день наступления первой даты расчетов по сделке требования и обязательства списываются с внебалансовых счетов и отражаются на балансовых с отнесением реализованной курсовой разницы на счета № 61306, 61406. Таким образом, финансовый результат от сделки формируется в день наступления первой даты расчетов по сделке.

В соответствии с Положением Банка России № 290 наличные сделки сразу отражаются на балансовых счетах, при этом кредитные организации вправе самостоятельно выбирать валюту дебиторов (кредиторов) по конверсионным операциям (в валюте списания или в валюте получения) в зависимости от степени доверия к партнеру по сделке, и таким образом определять, в какой момент отражается финансовый результат по сделке – в момент ее заключения или в момент исполнения первого обязательства по сделке. Таким образом, в зависимости от изменения курса Банка России с даты заключения сделки до даты ее исполнения размер курсовой разницы будет разный.

В соответствии с Положением Банка России № 55 под срочной сделкой понимается сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.

Срочные сделки, с одной стороны, являются средством уменьшения финансовых рисков кредитных организаций, а с другой – высокодоходным объектом инвестирования денежных средств. Наибольшее распространение среди срочных сделок получили следующие:

• форвардные – сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (т.е. предметом сделки является реальный товар);

• фьючерсные – сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара (т.е. предметом сделки являются имущественные права, в данном случае стандартные (фьючерсные) контракты);

• опционные – сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара (т.е. предметом сделки являются имущественные права, в данном случае права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного (фьючерсного) контракта);

• своп – сделки, являющиеся комбинацией двух сделок (наличной и срочной), т.е. одна из сторон по сделке перечисляет другой стороне основную сумму, а через установленный период времени вторая сторона возвращает ее и сумму вариационной маржи. Таким образом, сделка СВОП сходна по своей природе с расчетным форвардом или сделкой РЕПО.

Первоначально основной целью заключения срочных сделок было именно страхование исполнения и неизменности условий исполнения сделки, однако в дальнейшем для профессиональных участников он стал служить источником постоянной спекулятивной прибыли.

Например, в настоящее время лишь 2 % финансовых фьючерсных контрактов исполняются путем поставки базового актива. В основном же кредитная организация, купившая валютный фьючерсный контракт, закрывает свою валютную позицию через приобретение противоположного контракта. Таким образом, реально перечисляется только разница в цене, а не сумма базового актива. Перечисление базового актива осуществляется только в том случае, если валютная позиция не была закрыта на момент исполнения обязательств по контракту.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 27 марта 1996 г. № НП-4-05/26н убытки по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным с целью управления и защиты валютных рисков, для целей налогообложения принимаются в пределах доходов, полученных по этим видам операций за отчетный период.

Согласно последующим разъяснениям, данная норма распространяется и на срочную часть сделок своп. Данный порядок действовал до 4 августа 1998 г. С 5-го августа 1998 г. в соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 № 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убытки) от реализации фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. В целях налогообложения фьючерсные и опционные контракты следует разделять следующим образом:

• биржевые фьючерсные и опционные контракты, заключенные в целях уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки (базисного актива) в период торговли этими контрактами;

• биржевые фьючерсные и опционные контракты, заключенные не в целях уменьшения ценовых рисков (т.е. в целях извлечения спекулятивной прибыли).

Доходы от купли-продажи контрактов первого типа увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом. Убытки от купли-продажи контрактов второго типа относятся на уменьшение прибыли только в пределах доходов от купли - продажи указанных фьючерсных и опционных контрактов.

Однако необходимым условие применения данного порядка налогообложения является ее регистрация на бирже в соответствии с требованиями и в порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование операций с фьючерсными и опционными контрактами.

Такой порядок принимается с даты обязательной регистрации на бирже сделок, заключенных с целью защиты от ценовых рисков по соответствующему виду базисного актива в соответствии с требованиями и в порядке, устанавливаемыми ФКЦБ и ГАК, которые, согласно их совместному заявлению, должны разработать критерии хеджирования. Однако до настоящего момента указанные выше критерии не разработаны, и, соответственно, данная норма закона не действует. Таким образом, убытки от купли-продажи контрактов учитываются для целей налогообложения в пределах полученного дохода.

По нашему мнению, в связи с тем, что реально отделить сделки, заключенные в целях уменьшения риска изменения рыночной цены, от спекулятивных сделок (или по крайней мере четко связать конкретную сделку со сделкой хеджирования рисков) крайне сложно, целесообразно разрешить банкам относить все убытки от купли-продажи контрактов на себестоимость. Тем более что данные сделки являются таким же средством получения банками дохода, как и любые другие. Банки могут точно так же получать по ним доходы и нести расходы (убытки), осуществление спекулятивных операций банками является реальностью как российского, так и зарубежных рынков. В связи с этим, ограничение в отнесении убытков по данным сделкам на расходы, уменьшающие налоговую базу, считаю нецелесообразным.