Исследование организации и методики анализа исполнения сметы расходов (на примере «РНПЦ ОМР им. Н.Н. Александрова»)

В 2011 году средства по смете были освоены на 103,4 % (97 557 767 000/94 360 309 200*100%), то есть был допущен перерасход сметных назначений на общую сумму 3 197 457 800 руб., что составило 3,4%. По подстатьям приобретение предметов снабжения и расходных материалов и прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг также наблюдались значительные отклонения фактических расходов от сметных назначений. Однако, в противовес предыдущему году, это был перерасход сметных назначений в размере 835 770 800 руб. и 1 114 993 800 руб. соответственно. В целом превышение сметных назначений является негативным фактором. Но если брать во внимание 2010 и 2011 годы, то недорасход в 2010 году почти полностью был перекрыт перерасходом в 2011 году. Этот факт можно объяснить тем, что лекарственные средства, изделия медицинского назначения, а также оплата услуг по текущему ремонту была произведена в 2010 году, а фактически списаны расходы были в 2011 году. Поэтому такое расхождение со сметными назначениями можно считать вполне допустимым, если не принимать во внимание то, что учреждение должно стремиться к соблюдению исполнения сметных назначений.

В анализируемом медицинском учреждении в целом по смете за 2010 год средства по кассовым расходам недоиспользованы на сумму 16 417 600 руб., а по фактическим расходам — на сумму 1 373 581 100 руб. При этом по кассовому и фактическому исполнению сметы расходов имеются статьи, по которым одновременно допущены недорасход сметных назначений и сверхсметные расходы (Приложение Д).

Наиболее значительные суммы не израсходованы на начисления на заработную плату — 16 417 500 руб. Сверхсметные кассовые вложения не допущены ни по одной статье сметы, а фактические расходы по ряду статей превышают назначения по смете. Наибольшее превышение фактических расходов над сметными наблюдалось по подстатьям капитальные расходы – 118 272 600 руб., заработная плата – 173 740 700 руб. и приобретение оборудования и других основных средств – 263 041 000 руб.

В анализируемой больнице допущен значительный фактический перерасход средств по заработной плате при отсутствии кассового недорасхода. Причинами этого являются рост затрат на заработную плату в связи с ростом инфляции белорусского рубля и повышением тарифной ставки первого разряда в октябре 2010 года с 90 000 руб. до 118 000 руб.

Еще большие суммы были фактически израсходованы на статью приобретение оборудования и других основных средств, на что повлияло повышение цен поставщиков на необходимые предметы оборудования.

Также значительные отклонения от сметы допущены больницей по фактическим расходам на капитальный ремонт производственных объектов – 144 768 400 руб. При их оценке следует обратить внимание на то, что подрядная строительная организация на объекте ремонта развернула фронт работ только в конце года. Строительные материалы были приобретены, но на протяжении года не использовались. Выполненные работы были оплачены лишь по частичной готовности.

Согласно приложению Е, в 2011 году в анализируемом учреждении здравоохранения наблюдался высокий рост фактического перерасхода денежных средств, но, в отличии от прошлого года, почти отсутствовали кассовые превышения сметных назначений. Фактические расходы превысили сметные по следующим статьям: прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг – 1 114 993 800 руб.; приобретение предметов снабжения и расходных материалов – 835 770 800 руб.; капитальный ремонт – 828 665 500 руб., а также заработная плата и начисления на заработную плату – 11 050 600 руб. и 363 381 900 руб. соответственно. Расходы по заработной плате и начислениям на заработную плату превысили сметные назначения по причине выделения государством различных единовременных материальных выплат работникам, чья заработная плата не превышала минимальной заработной платы по республике.

По статьям приобретение предметов снабжения и расходных материалов, а также прочим текущим расходам на закупку товаров и оплату услуг, превышение фактических расходов сметные назначения имело место быть в силу отпуска в использование тех материалов,  предметов снабжения и услуг, которые были закуплены и оплачены в предыдущем отчетном периоде, но поступили в распоряжение больницы в текущем отчетном периоде. Этот факт можно проследить, сравнив отклонения фактических расходов от сметных назначений за 2010 год. Там по статье приобретение предметов снабжения и расходных материалов фактические расходы оказались меньше сметных на 666 468 000 руб., а в 2011 году поступило в использование сверх закупок этого года на сумму 835 770 800 руб. Также в 2010 году отмечался фактический недорасход на сумму 976 002 600 руб. по статье прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг в сравнение с перерасходом в 2011 году на сумму 1 114 993 800 руб. Такая значительная разница в фактических расходах за два анализируемых периода говорит о нерациональном расходовании денежных средств по данным подстатьям, а также о недостатках при проведении сметного планирования.

Следующим этапом анализа исполнения сметы является сопоставление кассовых расходов с назначениями по смете (Приложение Ж,З). Такое сопоставление имеет целью, во-первых, выявить недорасход или перерасход выделенных из бюджета средств и, во-вторых, обеспечить действенный контроль за исполнением сметы расходов. В результате анализа нередко устанавливаются факты превышения кассовых расходов по одним статьям сметы с одновременным недоиспользованием средств по другим статьям. Такие случаи означают нарушение принципа целевого использования бюджетных ассигнований[1, с. 116].

В ходе анализа особое внимание уделяется изучению случаев превышения расходов по статьям, по которым превышены сметные назначения. За этим могут скрываться различные нарушения. Например, приобретение излишних или дорогостоящих материальных ценностей, содержание сверхштатного персонала, нарушения в оплате труда, завышение плана по объему строительно-монтажных работ или выполнение работ на сверхплановых объектах при капитальном ремонте зданий и сооружений и др. Для изучения отклонений кассовых расходов от выделенных по смете составляется таблица приложения Ж,З.

Расчет в таблице, характеризующие уровень кассового исполнения сметы расходов, показывают, что в 2010 и 2011 году ни по одной из подстатей сметы не было допущено отклонений в использовании сметных назначений. По данному факту можно сделать вывод о том, что в «РНПЦ ОМР им. Н.Н. Александрова» за текущие периоды не было фактов нецелевого использования бюджетных средств, а также завышения стоимости товаров и услуг по договорам. В учреждении хорошо соблюдается финансовая дисциплина и сотрудники проинформированы об ответственности за ее несоблюдение.

Данные отчетности учреждений позволяют выявить только общие недостатки в исполнении сметы расходов. Большие трудности возникают при анализе хозяйственных расходов, затрат на приобретение оборудования, мягкого инвентаря, капитальный ремонт зданий и сооружений, поскольку в отчете и балансе нет показателей, подробно характеризующих эти расходы, да и установить их невозможно. Средства на эти цели могут быть использованы в пределах утвержденной сметы, установленных денежных и натуральных норм, но этого недостаточно для вывода о правильном их расходовании. На практике могут допускаться случаи накопления излишних запасов материальных ценностей, приобретения дорогостоящего инвентаря и оборудования, не соответствующего потребностям учреждений, и другие нарушения. Выявить их можно только при глубоком изучении каждого вида расходов в отдельности с привлечением данных первичного учета и дополнительной информации, полученной в результате проверок на местах, ревизий и обследований.

2.3 Оценка действий факторов, влияющих на отклонение кассовых и фактических расходов

Изучение соотношения между кассовыми и фактическими расходами позволяет выявлять причины, направления и размеры отклонений расходов, возникающих в процессе исполнения сметы.

Как отмечалось ранее, фактические расходы — это затраты отчетного периода на содержание бюджетного учреждения. Их изучение позволяет судить об эффективности использования бюджетных средств, устанавливать степень соответствия расходов объему выполненных учреждением работ (услуг).

Кассовыми расходами называются затраты бюджетных средств в пределах сумм, выданных банком бюджетному учреждению наличными деньгами или в порядке безналичных расчетов через систему казначейства.

Анализ соотношения между кассовыми и фактическими расходами проводится в целом по смете и по отдельным ее статьям с использованием данных отчета об исполнении сметы расходов (форма № 2), бухгалтерского баланса (форма № 1), аналитических карточек кассовых и фактических расходов по отдельным статьям и видам.

В целом по больнице в 2010 году кассовый расход был больше фактического на сумму 1 808 582 900 руб. Наибольшее отклонение в пользу кассовых расходов произошло по элементам приобретение предметов снабжения и расходных материалов (666 468 000 руб.), прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг (976 002 600 руб.) и капитальный ремонт (144 768 400 руб.). Превышение кассовых расходов над фактическими говорит о том, что товары и услуги, оплаченные в текущем отчетном периоде, не были в нем фактически освоены. Такая ситуация наблюдалась по элементам приобретение предметов снабжения и расходных материалов и прочих текущих расходах на закупки товаров и оплату услуг, причины этих отклонений были описаны ранее.

Фактические расходы были выше кассовых по следующим элементам: заработная плата рабочих и служащих (173 740 700 руб.), приобретение оборудования и других основных средств (263 041 100 руб.), командировки и служебные разъезды (5 516 700 руб.), а также оплата транспортных услуг (8 840 200 руб.) (Приложение Д). Превышение фактических расходов над кассовыми говорит об использовании средств и отнесении затрат на расходы организации ранее, чем они были оплачены. По элементу заработная плата рабочих и служащих превышение фактических расходов произошло из-за роста заработной платы работников свыше запланированного по смете, по элементу приобретение оборудования и других основных средств фактические расходы превысили кассовые по причине последующей оплаты организациям за поставленное оборудование, что связано со спецификой работы бюджетных организаций.

В 2011 году превышение кассовых расходов над фактическими было на сумму 2 246 800 руб., по элементам оплата услуг связи (2 093 800 руб.) и командировки и служебные разъезды (153 000 руб.) (Приложение Е).

Фактические расходы превысили кассовые по следующим элементам: прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг (1 114 994 500 руб.), приобретение предметов снабжения и расходных материалов (835 770 800 руб.), капитальный ремонт (828 665 500 руб.), начисления на заработную плату (363 381 900 руб.). Причины данных отклонений были описаны ранее.

Анализ различных отклонений от сметных назначений можно проводить по многим направлениям и в разных разрезах, но все это не будет достаточно информативным, если не знать с какой эффективностью функционирует учреждение в расчете на единицу объема работ. Для больницы этот показатель – эффективность койко-дня (ЭКД). Она рассчитывается по следующей формуле:

 ЭКД=  Р/КД= (ТР+КР)/К*Д= (ТР+КР)/К*С*О   (2)

 где Р – расходы по смете

КД – количество койко-дней

ТР – текущие расходы

КР – кассовые расходы

К – количество коек

Д – ср. кол. дней использования одной койки

С – ср. срок пребывания одного больного на койке

О – ср. оборот койки [1,с. 118].

Рассмотрим 2010 год. ЭКД по сметному планированию составила 247 койко-дней. При фактическом уровне расходов она увеличилась на 14 пунктов и составила 261 койко-дней. Наибольшее увеличение произошло по причине уменьшения среднего срока пребывания одного больного на койке + 22 пункта. При условии, что уменьшение срока пребывания одного больного было достигнуто повышением уровня качества оказываемой услуги, данное отклонение можно считать положительным явлением. Но не смотря на то, что изменение этого показателя всего на 0,1 привело к повышению эффективности на 22 пункта, нельзя стремиться далее уменьшать срок пребывания больного на койке . Так как это может привести к неполному выздоровлению пациента и, как следствие, - повторному обращению в данное медицинское учреждение.

В 2011 году также наблюдался рост эффективности работы больницы на 50 пунктов, с 333 до 383 койко-дней. Более интенсивный рост снова произошел по причине уменьшения среднего срока пребывания больного на койке +64 пункта. На этот раз уменьшение составило 0,2 пункта, и показатель достиг значения в 1,3 дня. Чтобы дать более точную оценку этому явлению, необходимо детально изучить факты уменьшения срока пребывания больного в стационаре в каждом отдельном случае, чтобы при сохранении данной тенденции в будущем не наблюдалось ухудшение качества оказываемых услуг населению.

Важным показателем является сумма затрат на единицу измерения работы сети (в данном случае на количество коек) [1, с. 120]. Он определяется по итогу расходов на текущее содержание в целом и отдельно по каждой статье данной группы расходов, а также в целом по общей сумме расходов. По данным отчетности средний расход рассчитывается по показателям «Утверждено по смете» и «Фактический расход» путем деления суммы расхода на количество соответствующих единиц измерения сети. Данные о среднем размере бюджетных средств на единицу измерения сети используются для оценки изменения уровня расходов по сравнению с предыдущими периодами. Они характеризуют качество работы учреждения по исполнению сметы расходов. Однако использование этих данных для сравнительной характеристики эффективности расходования средств бюджета в различных типах учреждений требует установления нормативов затрат на единицу услуг не только по отдельным отраслям, но и в территориальном разрезе, в связи с объективными различиями в условиях их хозяйствования, обусловленными природно-климатическими особенностями района обслуживания, в численности и плотности населения, местных традициях и др.

В целом по больнице в 2010 году средний уровень расходов на содержание одной койки уменьшился на 1 373 581 100 руб., а в расчете на одну койку – на 1 662 900 руб./коек. Не углубляясь в анализ по подстатьям и элементам можно было бы сказать, что уменьшение расходов на обслуживание одной койки является положительным явлением. Однако, следует рассматривать не только качественную, но и количественную сторону данного явления. Ведь уменьшение расходов по содержанию койки могло быть связано с ухудшением качества ее обслуживания, что не является положительной тенденцией, так как недолеченные больные могут повторно обращаться в учреждение за медицинской помощью, тогда ту же самую услугу необходимо будет оказывать еще раз в полном объеме, что потребует дополнительного необоснованного расхода ограниченных бюджетных ресурсов.  Так в анализируемом периоде было допущено уменьшение фактических расходов по подстатье приобретение предметов снабжения и расходных материалов на 666 468 000 руб. Данная подстатья является основной для медицинского учреждения, так как по ней проходят лекарственные средства и изделия медицинского назначения. Ее отклонение в сторону уменьшения по сравнению со сметой говорит о недоиспользовании материалов, предназначавшихся для обслуживания одной койки. Для точного заключения по данному факту необходимо проверить обоснованность отклонения по подстатье. Размер обоснованного отклонения определяется путем умножения отклонения среднего уровня фактических расходов от сметных на фактическое количество единиц измерения сети, то есть количество коек. Среднее количество коек по организации за 2010 год составляло 826 единиц. Таким образом получаем  –1373 555 400 руб. (-1 662 900 руб.*826). Реальное отклонение составило -1 373 581 100 руб., что выше обоснованного отклонения на незначительную сумму. Поэтому, подводя итог, можно сделать вывод, что в целом по смете уменьшение расхода средств на обслуживание одной койки в год было обосновано и не должно было повлечь за собой никаких негативных последствий.