Формирование учетной политики в субъектах хозяйствования

При выработке профессионального  суждения необходимо руководствоваться духом и аргументацией Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, бухгалтерского законодательства, положений по бухгалтерскому учету и т.п. В бухгалтерском учете неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в нормативных актах, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни и т.п. В этой ситуации специалист должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в учете и отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности.

В бухгалтерском учете  профессиональное суждение требуется при оценке возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов, возможности погашения дебиторской задолженности, при определении числа возможных обращений по гарантийным обязательствам организации и во многих других случаях. Например, для определения величины и способа амортизации объекта основных средств организация должна оценить срок его полезной службы, хотя очевидно, что в отношении этого показателя существует неопределенность: в момент признания объекта в учете не ясно, в течение какого периода организация сможет потреблять экономические выгоды, заключенные в нем. Разрешение этой неопределенности требует профессионального суждения. Обычно оно основывается на опыте организации работы с аналогичными объектами. Для принятия соответствующего решения необходимо проанализировать ряд факторов, влияющих на продолжительность срока полезной службы объекта: ожидаемый срок его использования в организации; ожидаемый физический износ; его техническое устаревание (так называемый моральный износ); правовые и иные ограничения на использование объекта.

1.4. Нормативная база по созданию  учетной политики в РФ.

Система нормативного регулирования  бухгалтерского учета состоит из документов четырех уровней: законодательных, нормативных, методических и организационных.

Первый уровень –  законодательные документы (федеральные  законы, указы Президента РФ, постановления  Правительства РФ), которые прямо  или косвенно регулируют бухгалтерский  учет в России. В документах данного  уровня закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны. Такими документами, влияющими на учетную политику предприятия, являются Федеральный закон РФ “О бухгалтерском учете”, законы РФ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”, Налоговый кодекс РФ и другие.

Необходимо отметить, что в конце 2011 года был утвержден  новый федеральный закон о бухгалтерском учете. Задача документа – приблизить российские регламенты и положения учета к международным стандартам. Новый закон  не внес каких-либо изменений в порядок составления учетной политики. Как и ранее экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику. При ее формировании в отношении конкретных объектов учета, он должен выбрать способ ведения учета из способов, допускаемых федеральными и отраслевыми стандартами. Когда для объектов учета федеральными стандартами способы ведения бухгалтерского учета не установлены, организация определяет их самостоятельно, исходя из требований федеральных и (или) отраслевых стандартов.[23, стр.8]

Второй уровень - положения  по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством Финансов РФ как методологическим центром. Это в первую очередь, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства Финансов России от 29 июля 1998г. № 34н (с изменениями от 26.03.2007 N 26н). Документы этого уровня определяют принципы и базовые правила ведения бухгалтерского учета по отдельным участкам учета, видам хозяйственных операций без раскрытия механизма их применения к определенному виду деятельности организаций. Разрабатываются эти положения исходя из принципов, предусмотренных документами первого уровня.

Третий уровень –  методические документы: инструкции, рекомендации, методические указания и т.п., разрабатываемые  Министерством финансов и другими  органами в соответствии с действующим  законодательством. Документы этого уровня, раскрывают механизм применения документов первого уровня. Они предлагают возможные варианты бухгалтерского учета непосредственно на предприятии с учетом его особенностей. В их основе заложены общие правила ведения бухгалтерского учета, конкретизированные с учетом отраслевых, размерных, временных и других характеристик организаций.

Четвертый уровень –  рабочие документы, формирующие  учетную политику организации: рабочий  план счетов бухгалтерского учета; рабочие  инструкции и указания по учету соответствующих объектов и операций непосредственно в организации. Эти документы разрабатываются организацией самостоятельно на основе документов первых трех уровней.[3, стр.100-101]

Нормативной базой учетной  политики организаций являются следующие документы:

- ПБУ 1/2008 «Учетная  политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н;

- Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных  запасов», утвержденное приказом  Минфина России от 9 июня 2001 г.  №44н;

- ПБУ 6/01«Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;

- ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н;

- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина  РФ от 6 мая 1999 г. № З3н;

- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных  активов», утвержденное приказом  Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;

- ПБУ 15/2008 «Учет расходов  по займам и кредитам», утвержденное  Приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. № 107н.

- ПБУ 19/02 «Учет финансовых  вложений», утвержденное приказом  Минфина РФ от 10 января 2002 г. №  126н.

Помимо вышеперечисленных, нормативными документами в которых также рассматриваются вопросы учетной политики и которыми следует руководствоваться при ее выборе, являются:

- Положение по бухгалтерскому  учету «Учет договоров строительного  подряда». ПБУ 2/2008, утвержденное  приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н;

- План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций, а также Инструкция  по его применению, утвержденные  приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

- Указания об объеме  форм бухгалтерской отчетности и Указами о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н;

- Методические рекомендации  о порядке формирования показателей  бухгалтерской отчетности, утвержденные  приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н. С 1 января 2001 года в документах налогового законодательства появилась запись о необходимости формирования учетной политики для целей налогообложения.

В Главе 21 «Налог на добавленную  стоимость» в п. 12 статьи 167 НК РФ подчеркивается, что для целей налогообложения организации следует применять учетную политику и утверждать ее соответствующим распорядительным документом руководителя организации.

При этом учетная политика для целей налогообложения должна отвечать следующим требованиям:

1) применяется с 1 января  года, следующего за годом утверждения,  соответствующим распорядительным  документом руководителя организации;

2) учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;

3) является обязательной для всех обособленных подразделений организации.[11]

С 1 января 2002 года главой 25 НК РФ было введено понятие налогового учета.

Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если Налоговым кодексом предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете установленного правилами бухгалтерского учета.[11]

Исходя из приведенной  нормы Налогового кодекса для  расчета налоговой базы, используются, прежде всего, данные бухгалтерского учета. При расхождении правил бухгалтерского учета и требований главы 25 НК РФ составляются дополнительные расчеты. Однако, учитывая значительные расхождения порядка группировки и учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, организация может принять решение построить налоговый учет параллельно с бухгалтерским учетом

Таким образом, учетная  политика любой организации должна полностью соответствовать нормативно – правовым документам. Поэтому  руководителям и бухгалтерской  организации необходимо следить  за всеми изменениями, происходящими в законодательстве РФ.

2. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ.

2.1. Процедура формирования и принятия учетной политики.

Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами. Если последними не установлены способы ведения учета тех или иных объектов, то организация сама разрабатывает соответствующие процедуры исходя из общих требований к учетной политике. В такой ситуации возможно использовать три варианта определения учетной политики: 1) по аналогии со сходными операциями; 2) исходя из общих определений и критериев; 3) на основе признанной практики.

В первом случае речь идет об ориентации на требования, принятые для учета сходных операций, и общие принципы системы бухгалтерского учета. При этом рассматриваются правила, которые непосредственно не регулируют конкретный вопрос. Сходство операции устанавливается на основе профессионального суждения.

Во втором случае источником учетной  политики организации по неурегулированному вопросу выступают общие определения и критерии признания, описанные, в частности, в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и бухгалтерском законодательстве. Эти определения и критерии могут быть использованы, например, при установлении того, капитализировать (и в какой момент) объект либо списать его в расход.

Третий предложенный вариант ориентирует на общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов, однако он допустим лишь в том случае и в той степени, в каких отраслевая практика не противоречит духу и логике нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Но всех случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие - единство учетной политики в организации, т.е., другими словами выбор способов ведения учета должен осуществляться на единых основах. Это означает, во-первых, применение избранных способов всеми структурными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во-вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса организация должна использовать, как правило, один выбранный способ, хотя в отдельных случаях допустимо и целесообразно параллельное применение нескольких способов в зависимости, например, от условий заключенных хозяйственных договоров.

В рамках группы взаимосвязанных (родственных) организаций каждый участник, являющийся юридическим лицом, вырабатывает собственную учетную политику. Вместе с тем учетная политика членов группы должна согласовываться. Это особенно важно для подготовки консолидированной финансовой отчетности. Координирующим органом в процессе согласования выступает головная (материнская, холдинговая) организация.

Процесс формирования учетной  политики состоит из следующих последовательных этапов:

1. определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;
2. выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится отбор способов ведения бухгалтерского учета;
3. обоснование исходных положений построения учетной политики;
4. идентификация потенциально пригодных для применения организацией способов ведения бухгалтерского учета для каждого объекта;
5. выбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения организацией;
6. оформление избранной учетной политики.[17, стр.197]

Последовательность этапов формирования учетной политики может быть только такой, поскольку каждый предыдущий этап обеспечивает осуществление последующего. На первом этапе устанавливается предмет учетной политики, ибо конкретная организация имеет присущую только ей совокупность объектов бухгалтерского учета (фактов хозяйственной жизни). В зависимости от состава объектов учета на втором этапе выявляются конкретные условия, явления и процессы, которые оказывают влияние на разработку учетной политики. Третий этап подразумевает анализ общепризнанных допущений (требований, принципов) в построении учетной политики с точки зрения выявленной на предыдущем этапе совокупности факторов, при адекватности которых эти допущения закладываются в основу учетной политики. Четвертый этап заключается в отборе потенциально пригодных к использованию организацией способов ведения бухгалтерского учета (отбор ведется из множества теоретически возможных способов, исходя из принятых на третьем этапе допущений и выявленных на втором этапе факторов выбора). Пятый этап состоит непосредственно в выборе способов ведения учета для организации посредством поверки каждого отобранного на предыдущем этапе способа системой соответствующих критериев. На  шестом, заключительном, этапе избранная учетная политика получает соответствующее оформление, с тем чтобы она удовлетворяла формальным требованиям к ней.