Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений

Формирование первоначальной стоимости финвложений...

Финансовые вложения отражают в бухучете по первоначальной стоимости. Она складывается исходя из суммы  всех расходов, связанных с таким  приобретением. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 к таким расходам, в частности, относят:

- суммы, уплачиваемые  продавцу вложений;

- суммы, уплачиваемые  за информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  вложений;

- вознаграждения, уплачиваемые  посредникам, через которых приобретены  вложения;

- другие затраты, непосредственно  связанные с получением таких  активов.

Если те или иные затраты  по приобретению таких финвложений, как ценные бумаги, несущественны по сравнению с суммой, уплаченной продавцу, то их можно учитывать в составе прочих расходов. Подобные затраты отражают в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были оприходованы*(93). Бухгалтерское законодательство не содержит определения существенности затрат на покупку финвложений. Поэтому его нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять общее правило, по которому не считается существенным показатель, который составляет менее 5 процентов от той или иной суммы (в данном случае стоимости ценных бумаг по договору).

Пример

Компания приобрела 10 000 акций. Их стоимость - 320 руб./шт. Общая стоимость ценных бумаг составляет:

10 000 шт. х 320 руб./шт. = 3 200 000 руб.

Акции приобретались через  посредника. При этом компания оплатила и консультационные услуги, связанные  с приобретением акций. Учетной  политикой фирмы предусмотрено, что расходы на приобретение ценных бумаг считают несущественными, если они не превышают 5% от их покупной стоимости.

Ситуация 1

Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы составила 190 000 руб. (без НДС). От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:

190 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 5,93%.

Такие расходы считают  существенными. Следовательно, их включают в первоначальную стоимость акций. В результате она составит:

3 200 000 + 190 000 = 3 390 000 руб.

Ситуация 2

Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы - 115 000 руб. (без НДС).

От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:

115 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 3,59%.

Данные расходы считают  несущественными. Следовательно, в  первоначальной стоимости акций  их не учитывают. Акции отражают по покупной цене в размере 3 200 000 руб. Сумму затрат на оплату услуг посредника и консультантов отражают как прочие расходы после оприходования акций.

Операции с большинством видов финансовых вложений не облагают НДС. Поэтому сумму "входного" налога, предъявленного по расходам, связанным  с их получением, к вычету не принимают. В зависимости от порядка учета  таких затрат ее либо списывают на увеличение первоначальной стоимости  этих активов, либо отражают в составе  прочих расходов.

Финансовые вложения (например акции) могут быть приобретены компанией  несколькими способами. Например, за плату, получены в качестве вклада в  уставный капитал, безвозмездно, в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев их первоначальную стоимость  формируют по-разному.

...при покупке

При получении ценных бумаг  за плату их стоимость, как мы сказали  выше, складывается исходя из всех затрат на покупку. Дополнительные расходы, связанные  с приобретением активов, включают в их первоначальную стоимость (если они существенны) или в состав прочих расходов (если нет).

Пример

Компания приобретает 800 шт. акций другого предприятия. Их стоимость составляет 2300 руб./шт. При покупке акций фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора на покупку акций сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Согласно учетной политике фирмы существенными являются затраты на оплату консультационных услуг. Их сумма превышает 5% от общей стоимости акций.

Указанные операции отражают записями:

Дебет 58 Кредит 60

- 1 840 000 руб. (800 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций;

Дебет 58 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением акций;

Дебет 19 Кредит 71

- 680 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой акций;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой акций;

Дебет 58 Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций, списан на увеличение их первоначальной стоимости;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 900 руб. - НДС по командировочным затратам, связанным с приобретением акций, учтен в составе прочих расходов.

В результате проведенных  операций первоначальная стоимость  акций составила:

1 840 000 + 100 000 + 18 000 = 1 958 000 руб.

 

Договорная стоимость  ценных бумаг может быть выражена в иностранной валюте (например долларах США или евро). В такой ситуации ее пересчитывают в рубли на день отражения затрат по их покупке. Курсовые разницы, возникающие после оплаты бумаг, отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На первоначальную стоимость финвложений они не влияют. Если ценные бумаги оплачены авансом, то их рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в качестве предоплаты.

Пример

Компания приобретает 10 000 шт. акций. Их договорная стоимость  составляет 500 000 долл. США. По договору с продавцом компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.

Ситуация 1

Акции оплачены после их оприходования. При этом курс доллара США составил:

- на день оприходования ценных бумаг - 29 руб./USD;

- на день перечисления  средств в оплату ценных бумаг  - 30 руб./USD.

Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:

Дебет 58 Кредит 60

- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 500 000 руб. (500 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Ситуация 2

Акции оплачены после их оприходования. При этом курс доллара США составил:

- на день оприходования ценных бумаг - 30 руб./USD;

- на день перечисления  средств в оплату ценных бумаг  - 29 руб./USD.

Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:

Дебет 58 Кредит 60

- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;

Дебет 60 Кредит 51

- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 500 000 руб. (500 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Ситуация 3

Акции полностью оплачены авансом. Курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке финвложений отражают записями:

Дебет 60 субсчет "Расчеты  по авансам выданным" Кредит 51

- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;

Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками"

- 15 000 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;

Дебет 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 15 000 000 руб. - зачтен аванс.

Если курс доллара США  составит, например, 29 руб./USD, то бухгалтер сделает записи:

Дебет 60 субсчет "Расчеты  по авансам выданным" Кредит 51

- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;

Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками"

- 14 500 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;

Дебет 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 14 500 000 руб. - зачтен аванс.

Ситуация 4

Акции оплачены авансом в  размере 50% их стоимости (250 000 долл. США). Предположим, курс доллара США составил:

- на день перечисления  аванса - 29 руб./USD;

- на день оприходования акций - 30 руб./USD;

- на день перечисления  средств в счет окончательной  оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке акций  отражают записями.

В день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты  по авансам выданным" Кредит 51

- 7 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислен аванс в оплату акций.

В день оприходования акций:

Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками"

- 14 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 7 250 000 руб.) - оприходованы акции;

Дебет 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 7 250 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.

В день окончательных расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками" Кредит 51

- 7 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты  с поставщиками"

- 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х (31 руб./USD - 30 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

 

Стоимость ценных бумаг, которая  выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет делают на дату совершения операции в иностранной валюте или на отчетную дату. Это определено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(94). Исключение из данного порядка предусмотрено для акций. После оприходования их валютная стоимость пересчету не подлежит.

 

...при поступлении в  качестве вклада в уставный  капитал

 

Ценные бумаги, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между собственниками компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(95). При этом ПБУ 19/02 не устанавливает, могут ли не включаться в первоначальную стоимость вложений те или иные дополнительные затраты, связанные с их приобретением (например на оплату информационных или  консультационных услуг, затрат на услуги оценщика и т.д.) в случае их несущественности. Поэтому данный вопрос должен регулироваться бухгалтерской учетной политикой  фирмы. В ней может быть определено, что при существенности данных расходов они должны включаться в первоначальную стоимость получаемых ценных бумаг.

Как и при оценке любого другого имущества, в некоторых  случаях для оценки стоимости  финвложений должен привлекаться независимый оценщик. В обществах с ограниченной ответственностью это необходимо, если стоимость, например, акций, вносимых в уставный капитал, превышает 20 000 рублей*(96).

Пример

Компания получает в качестве вклада в уставный капитал 1000 шт. акций  сторонней фирмы. По договоренности сторон они оценены в 200 000 руб. Для оценки вклада был привлечен независимый оценщик. Стоимость его услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Согласно учетной политике компании дополнительные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включают в их первоначальную стоимость, если они являются существенными. Услуги оценщика относятся к таковым.

Операции по получению  вклада бухгалтер отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 58 Кредит 75

- 200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 58 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;

Дебет 58 Кредит 19

- 2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций.

Первоначальная стоимость  акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:

200 000 + 15 000 + 2700 = 217 700 руб.

 

Если размер вклада учредителя меньше, чем стоимость финвложений, определенная независимым оценщиком, то разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(97).

Пример

Компания увеличивает  уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит акции сторонней компании. По заключению независимого оценщика стоимость акций составляет 300 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Данные расходы являются существенными и согласно учетной политике фирмы увеличивают стоимость финансовых вложений.

Операции по получению  акций в уставный капитал отражают записями:

Дебет 75 Кредит 80

- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 58 Кредит 75

- 300 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 58 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;

Дебет 58 Кредит 19

- 2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций;

Дебет 75 Кредит 83

- 100 000 руб. (300 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Первоначальная стоимость  акций, полученных в счет вклада в  уставный капитал, составит:

300 000 + 15 000 + 2700 = 317 700 руб.

 

...при получении безвозмездно

 

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, полученных безвозмездно, зависит от того, обращаются они  на организованном рынке ценных бумаг  или нет*(98). В первом случае она  равна их рыночной цене, рассчитанной организатором торговли (например биржей). То есть акции отражают в учете  по их текущей биржевой котировке  на день оприходования. Во втором случае их стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг. Для ее определения компания вправе привлечь независимого оценщика. Порядок отражения затрат на оплату его услуг, а также других дополнительных расходов на получение финвложений может определяться учетной политикой фирмы. Так, если подобные затраты являются существенными, то их включают в первоначальную стоимость ценных бумаг. В противном случае отражают в составе прочих расходов компании.