Бухгалтерский учет анализ и аудит основных средств на примере ООО Техпромсервис

 

Как показало исследование, амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения на изучаемом предприятии в соответствии с учетной политикой начисляется линейным методом, исходя из срока полезного использования объектов основных средств, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Данный факт можно оценить положительно, так как данные бухгалтерского и налогового учета во многом совпадают, а, следовательно, снижается трудоемкость расчетов на данном участке бухгалтерской работы. Кроме того, линейный способ является самым простым по методике расчета. Однако данному предприятию можно порекомендовать провести сравнительный анализ различных методов начисления амортизации, чтобы выбрать способ, позволяющий минимизировать налоговые платежи.

Таблица 6

Расчет амортизации основных средств ООО "ТехПромСервис" за декабрь 2006 года

Номер дебетуемого счета		Начислено амортизации за ноябрь	Изменения за декабрь								Сумма амортизации за декабрь 2006 г.
			По поступившим основным средствам				По выбывшим и самортизированным основным средствам
			Стоимость		Сумма износа		Стоимость
20	181928			135000		1404		148372		1780		181552
23	28328			540000		7020		298412		4124		31224
25	26120			1000000		6950		739148		5129		27941
26	23035			48000		1904		29149		924		24015
Итого	259411			1723000		17278		1215081		11957		264732

 

В качестве недостатка бухгалтерского учета амортизации основных средств на данном предприятии можно отметить плохую организацию аналитического учета объектов основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации - то есть находящихся на консервации сроком более 3 месяцев и в ремонте сроком более 12 месяцев. При начислении амортизации бухгалтеру ежемесячно приходится просматривать приказы руководителя, инвентарные карточки, акты передачи объектов в ремонт и на модернизацию, другие аналогичные документы, что отнимает у данного работника много времени. В связи с этим компании можно порекомендовать разработать форму ведомости учета объектов основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации. Примерная форма такой ведомости приведена в табл.7.

Главной проблемой бухгалтерского учета начисленных сумм амортизационных отчислений является большая трудоемкость данных операций. Поскольку изменения в составе основных средств за месяц на предприятии бывают относительно небольшими, можно порекомендовать составлять упрощенный расчет амортизации. Для этого при исчислении за отчетный месяц берется сумма амортизации, начисленная за предыдущий месяц, к ней прибавляется амортизация по прибывшим и вычитается амортизация по выбывшим и полностью самортизированным объектам основных средств в предыдущем месяце.

Далее в работе необходимо изучить особенности налогового учета амортизации основных средств, сравнить различные методы начисления и выбрать способы, позволяющие снизить размеры налога на прибыль и налога на имущество для данного предприятия.

Рассмотрим порядок начисления амортизационных отчислений по различным видам основных средств.

Методы начисления амортизации для исчисления налога на прибыль установлены п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ: линейный и нелинейный. Выбранный предприятием метод применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При этом важно отметить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10 амортизационные группы, предприятием всегда должен применяться только линейный метод (п.3 ст.259 Налогового кодекса РФ).

Таблица 7

Ведомость учета основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации

Инвен-тарный номер

Наименование

При-чина приостановления начисления амортизации

Период приостановления начисления амортизации

Стои-мость перво-началь-ная (восст-ано-витель-ная)

Сумма износа

Оста-точная стои-мость

Осно-вание

Дата и №

Продление срока

Сокращение срока

№при-каза, дата

Пери-од

№при-каза, дата

Пери-од

01300526

Оборудование

Ремонт

09.2004 12.2006

145326

145326

-

Распоряжение

№ 125 от 01.07.06

01300213

Оборудование

Консервация

10-12.2006

256230

256230

-

Распоряжение

№ 125 от 21.09.06

 

Линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения применялся предприятиями и ранее. Алгоритм его расчета соответствует линейному методу, применяемому в бухгалтерском учете. В данной работе пример начисления амортизации линейным методом уже приводился.

В целях налогообложения амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Для этого остаточная стоимость основного средства на начало месяца умножается на норму его амортизации. А в первый месяц эксплуатации основного средства амортизацию исчисляют от его первоначальной стоимости. Месячная норма амортизации рассчитывается по формуле:

K = (2: N) х 100%, (4)

где K - норма амортизации в процентах;

N - срок полезного использования основного средства в месяцах.

После того как остаточная стоимость объекта станет равна 20% от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации должен измениться. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму и от нее амортизация исчисляется уже равными долями, как при линейном методе (п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ).

В качестве примера рассмотрим, как начислялась бы амортизация компьютера нелинейным методом. Норма его амортизации составит 4,17% ( (2: 48 мес) х 100%). В декабре была бы начислена амортизация 1501 руб. (36000 руб. х 4,17%), а в июле - 1439 руб. ( (36000 руб. - 1501 руб) х 4,17%). Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость компьютера не снизится до 7200 руб. (36 000 руб. х 20%). В январе 2010 года остаточная стоимость компьютера составит 7136 руб. Поэтому с февраля 2010 г и до конца срока полезного использования (до ноября 2010 г. включительно, то есть в течение 8 месяцев) амортизацию нужно будет начислять в размере 714 руб. (7136 руб.: 10 мес).

В бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу амортизации. Нелинейный метод во многом схож со способом уменьшаемого остатка, однако между этими методами есть несколько отличий (табл.8).

Таблица 8

Сравнение нелинейного метода амортизации и способа уменьшаемого остатка

№п/п	Сходство способов	Различия способов
		Нелинейный способ	Способ уменьшаемого остатка
1	Норму амортизации умножают на остаточную стоимость основных средств	Для расчета берется остаточная стоимость, сложившаяся на начало текущего месяца	Для расчета берется остаточная стоимость, сложившаяся на начало года
2	Норма амортизации увеличивается на определенный коэффициент	Коэффициент ускорения установлен налоговым кодексом РФ в размере 2	Устанавливается законодательством РФ, для большинства основных средств никаких коэффициентов ускорения не предусмотрено.
3		Когда остаточная стоимость объекта будет 20% от его первоначальной стоимости, сумма ежемесячных отчислений будет равна данной базовой стоимости, поделенной на количество оставшихся месяцев срока полезного использования	Когда остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной стоимости, амортизация начисляется в прежнем порядке

 

Перечень основных средств, по которым будет применяться ускоренная амортизация, организация может определить самостоятельно. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 января 2002 г. № 04-02-06/2/4. Начислять амортизацию по повышенным нормам можно лишь в том случае, когда это предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, в п.7 ст.259 кодекса сказано, что если оборудование используется в несколько смен или работает в "агрессивной среде", то норму амортизации по нему можно увеличить, но не более чем в два раза. Там же разъясняется, что считать "агрессивной" средой: среду, которая вызывает повышенный износ основных средств. Решение о том, является среда "агрессивной" или нет, принимает руководитель организации. Кроме того, глава 25 НК позволяет быстрее самортизировать основные средства, работающие во взрывоопасной, пожароопасной или токсичной среде, которая может приводить к аварийным ситуациям. Однако нельзя применять ускоренную амортизацию по тем основным средствам, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если при этом амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Рассмотрим порядок применения ускоренной амортизации. В январе 2006 года ООО "ТехПромСервис" ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составила 540 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб) Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования - от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. Предприятие установило, что котел прослужит восемь лет (96 мес). Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму его амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.

Предприятие рассчитывает амортизацию линейным методом. При этом норма ежемесячной амортизации составит 1,04% (100%: 96 мес), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7020 руб. (450 000 руб. х 1,04% х 1,5).

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ появилось положение, с которым бухгалтеры еще никогда не сталкивались. Амортизацию некоторых основных средств кодекс требует начислять по пониженным нормам. Это, прежде всего, касается легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300000 руб. и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400000 руб. Согласно п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ, нормы амортизации таких объектов должны быть в два раза ниже общеустановленных.

Рассмотрим порядок применения замедленной амортизации. ООО "ТехПромСервис" приобрело микроавтобус марки Toyota за 1 000 000 руб. Предприятие установило, что срок службы этого автомобиля равен шести годам (72 мес). Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации, рассчитанная исходя из того, что он прослужит шесть лет, равна 1,39% (100%: 72 мес). Однако эту норму нужно уменьшить в два раза. Она составит 0,695%, и каждый месяц на микроавтобус будет начисляться амортизация в размере 6950 руб. (1000 000 руб. х 0,695%).

Сравним динамику амортизационных отчислений при применении линейного и нелинейного способов начисления амортизации на примере компьютера с целью выбора наиболее оптимальной налоговой политики.

Как видно из табл.9 нелинейный метод позволяет быстрее самортизировать основные средства, так как сумма амортизации в данном случае прямо зависит от размера остаточной стоимости основного средства. Поэтому в условиях инфляции данный метод является наиболее приемлемым для предприятия.

Таблица 9

Сравнение линейного и нелинейного способов начисления амортизации основных средств для целей налогового учета

Год			Месяц			Перв. стои-мость					Линейный способ															Нелинейный способ
											Нома амор-тизации					Амор-тизация					Ост. стои-мость					Кол-во мес. экспл.					Нома амор-тизации					Амор-тизация					Ост. стои-мость
Первый год			1			36000					2.08					750					36000					48					4.17					1501
2				36000				2.08					750					35250					47					4.17					1439					34499
				3				36000					2.08					750					34500					46					4.17					1379					33060
				4				36000					2.08					750					33750					45					4.17					1321					31681
				5				36000					2.08					750					33000					44					4.17					1266					30360
				6				36000					2.08					750					32250					43					4.17					1213					29094
				7				36000					2.08					750					31500					42					4.17					1163					27881
				8				36000					2.08					750					30750					41					4.17					1114					26718
				9				36000					2.08					750					30000					40					4.17					1068					25604
				10				36000					2.08					750					29250					39					4.17					1023					24536
				11				36000					2.08					750					2850					38					4.17					980					23513
				12				36000					2.08					750					27750					37					4.17					940					22533
о																			9000																				14407
Второй год		1							36000					2.08					750					27000					36					4.17					900					21593
		2							36000					2.08					750					26250					35					4.17					863					20693
		3							36000					2.08					750					25500					34					4.17					827					19830
		4							36000					2.08					750					24750					33					4.17					792					19003
		5							36000					2.08					750					24000					32					4.17					759					18211
		6							36000					2.08					750					23250					31					4.17					728					17452
		7							36000					2.08					750					22500					30					4.17					697					16724
		8							36000					2.08					750					21750					29					4.17					668					16027
		9							36000					2.08					750					21000					28					4.17					640					15359
		10							36000					2.08					750					20250					27					4.17					614					14719
		11							36000
8				750				19500					26					4.17					588					14105
				12				36000					2.08					750					18750					25					4.17					564					13517
Итого																		9000																				8640
Третий год				1				36000					2.08					750					18000					24					4.17					540					12953
				2				36000					2.08					750					17250					23					4.17					518					12413
				3				36000					2.08					750					16500					22					4.17					496					11895
				4				36000					2.08					750					15750					21					4.17					475					11399
				5				36000					2.08					750					15000					20					4.17					456					10924
				6				36000					2.08					750					14250					19					4.17					437					10468
				7				36000					2.08					750					13500					18					4.17					418					10031
				8				36000					2.08					750					12750					17					4.17					401					9613
				9				36000					2.08					750					12000
384					9212
					10					36000					2.08					750					11250					15					4.17					368					8828
					11					36000					2.08					750					10500					14					4.17					352					8460
					12					36000					2.08					750					9750					13					4.17					338					8108
Итого																				9000																				5183
Четвертый год					1					36000					2.08					750					18000					12					4.17					324					7770
					2					36000					2.08					750					17250					11					4.17					310					7446
					3					36000					2.08					750					16500					10					10.0					714					7136
					4					36000					2.08					750					15750					9					10.0					714					6422
					5					36000					2.08					750					15000					8					10.0					714					5708
					6					36000					2.08					750					14250					7					10.0					714					4994
					7					36000					2.08					750					13500					6					10.0					714
	4280
	8						36000					2.08					750					12750					5					10.0					714					3566
	9						36000					2.08					750					12000					4					10.0					714					2852
	10						36000					2.08					750					11250					3					10.0					714					2138
	11						36000					2.08					750					10500					2					10.0					714					1424
	12						36000					2.08					750					9750					1					10.0					710					710
Итого																	9000																				7770
Всего																	36000										48										36000