Учёт и аудит расчётов с поставщиками и подрядчиками в коммерческой организации

                                 \          /

                                  \        /

                                   \      /

                                    \    /

                                     \  /

                                      \/

                                 ┌──────────┐

                                 │  Анализ  │

                                \┘полученных└/

                                 \  ответов /

                                  \        /

                                   \      /

                                    \    /

                                     \  /

                                      \/

 ┌────────────────┐                                   ┌────────────────┐

 │     Процент    │                                   │     Процент    │

 │полученных писем│                                   │полученных писем│

 │ достаточен для  │                                   │недостаточен для│

 │  подтверждения  │                                   │  подтверждения │

\┘   дебиторской  └/                                 \┘   дебиторской  └/

\  задолженности /                                   \  задолженности /

  \              /                                     \              /

   \            /                                       \            /

    \          /                                         \          /

     \        /                                           \        /

      \      /                                             \      /

       \    /                                               \    /

        \  /                                                 \  /

         \/                                                   \/

                 ┌────────────────────────────────────────────────────────┐

                 │Альтернативные процедуры:                               │

                 │- анализ оборотов (начисление выручки, оплата и т.д.);  │

                 │- анализ оплаты (получение активов) после отчетной даты;│

                 │- анализ актов сверок                                   │

                 └────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 13. Подтверждение дебиторской задолженности по существенным дебиторам

 

3.3. Сбор аудиторских доказательств и анализ типичных ошибок по учёту расчётов с поставщиками и подрядчиками

Сделки между юридическими лицами должны заключаться в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Однако несоблюдение простой письменной формы сделки не всегда влечет ее недействительность, если имеются письменные доказательства ее совершения и законом не установлено, что она ничтожна (ст. 162 ГК РФ). Одним из способов защиты гражданских прав является признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий недействительности ничтожной сделки. Несмотря на эту особенность действующих норм законодательства, в процессе проверки были выявлены случаи осуществления поставок материалов без заключения письменной формы договора, о чем аудиторы сообщили руководству аудируемого лица и дали рекомендации восстановить договоры по уже осуществленным поставкам и соблюдать требования законодательства о наличии письменной формы договора в будущем.

В процессе проверки расчётов с поставщиками и подрядчиками изучение аудитором договоров является значимой частью всей проверки, по причине большого количества самых разнообразных вариантов расчетов анализируемого предприятия с поставщиками и подрядчиками. В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческая организация осуществляет любые виды деятельности, не запрещенные законом (общая правоспособность).

По строке "Кредиторская задолженность" Бухгалтерского баланса отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчетную дату, указывается задолженность: перед поставщиками и подрядчиками, перед прочими кредиторами. В процессе аудита расчетов с поставщиками ООО «ЕвроАзия - АП» были получены следующие доказательства по данному вопросу: сальдо в балансе ООО «ЕвроАзия - АП» соответствует данным бухгалтерского учета. Для получения данного утверждения были использованы дополнительные данные, представленные с материалами для проверки бухгалтерией ООО «ЕвроАзия - АП», а именно справка - расчет бухгалтерии по состоянию кредиторской задолженности для расшифровки суммы, отраженной в бухгалтерской отчетности.

Инвентаризация обязательств является одним из основных аспектов контрольной функции системы бухгалтерского учета как в процессе проведения аудита, так и как элемент системы внутреннего контроля на предприятии. Контроль за состоянием расчетов способствует повышению ответственности за соблюдением платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженности, улучшению взаиморасчетов по заключенным договорам и своевременности поставок по ним. Выверка расчетов способствует уточнению сроков платежей, устраняет необходимость уплаты пеней, неустоек, штрафов при наличии кредиторской задолженности.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств организацией ежегодно должна проводиться инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности. В связи со спецификой деятельности у организации может возникнуть необходимость и в другой периодичности проведения инвентаризации. Ее порядок и сроки проведения предусматриваются в учетной политике. По мнению автора, инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности целесообразно проводить ежеквартально, но не реже одного раза за полугодие.

Основные задачи инвентаризации финансовых обязательств:

1) инвентаризация проводится  для обеспечения достоверности  данных бухгалтерского учёта и отчётности организации (реального состояния расчетов). За искажение данных бухгалтерской отчётности организация может быть привлечена к административной ответственности согласно ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ);

2) инвентаризация необходима  для списания задолженности с  истёкшим сроком исковой давности. Несвоевременное списание может привести к негативным налоговым последствиям либо к искажению бухгалтерской отчётности. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истёк, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

3) инвентаризация необходима  для выявления просроченной задолженности  и задолженности нереальной для взыскания с целью принятия мер к взысканию задолженности с должников либо к списанию ее с учёта.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Разработанная форма приказа о назначении инвентаризационной комиссии должна содержать следующие данные:

1) председатель и члены  комиссии;

2) имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации;

3) дата начала и окончания  инвентаризации;

4) причина её проведения;

5) сроки представления  в бухгалтерию материалов по  итогам проведения.

В инвентаризационную комиссию обычно включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, товароведы, техники и т.д.), а также представители службы внутреннего аудита организации. Отметим, что отсутствие хотя бы одного члена утвержденного состава комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания её результатов недействительными. К составу рабочей комиссии, по инвентаризации финансовых обязательств, исходя из специфики предъявляются особые требования. Необходима соответствующая квалификация специалистов для того, чтобы оценить реальное положение дел по расчётам с контрагентами, поэтому обоснованно в инвентаризационную комиссию включить помимо бухгалтеров и аудиторов также юристов и экономистов, поскольку членам комиссии необходимо знать правовой режим дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, являющимся её должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. В сфере правоотношений с контрагентами дебиторская задолженность образуется в рамках выполнения договорных обязательств, в которых данная организация выступает в качестве уполномоченного лица-кредитора, обладающего имущественным правом требования к другой стороне обязательства - должнику (дебитору). Имущественные требования данной организации к контрагентам, которые своевременно не оплатили товары, выполненные работы, оказанные услуги, являются типичными и самыми распространенными примерами дебиторской задолженности.

Во всех случаях, когда у лица, противостоящего в правоотношении организации-кредитору, появляется обязанность, предметом которой является долг - долговая обязанность, либо ранее существовавшее иное обязательство трансформируется в долговое, у кредитора появляется право, предмет которого - требование уплаты (передачи, возврата) этого долга - имущественное право требования. Исполнение дебитором своей долговой обязанности и получение кредитором соответствующего удовлетворения прекращает обязательство. Если же должник нарушает условия обязательства и не возвращает долг кредитору, предметом правоотношения между кредитором и должником становится дебиторская задолженность.

Экономическая сущность кредиторской задолженности состоит в том, что это не только денежные средства организации, но и товарно-материальные ценности, например в обязательствах по товарному кредиту (ст. 822 ГК РФ). Кредиторская задолженность - это часть имущества организации, являющаяся предметом возникших из различных правовых оснований долговых обязательств организации-дебитора (должника) перед лицами - кредиторами, подлежащая бухгалтерскому учёту и отражению в балансе в качестве долгов организации-балансодержателя.

Установленный порядок учёта дебиторской и кредиторской задолженности сводится к следующему. По действующему законодательству, ведение учёта дебиторской и кредиторской задолженности является обязательным для любой организации, при этом основные правила учёта содержатся в Положении по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации.

Учёт дебиторской задолженности ведётся в составе активов организации по каждому дебитору (должнику) и его долговому обязательству отдельно, а в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность показывается консолидировано как сумма всех имущественных требований организации-балансодержателя к другим лицам (строка "Дебиторская задолженность").

Учёт кредиторской задолженности ведется в составе пассивов организации по каждому кредитору (должнику) и его долговому обязательству отдельно, а в бухгалтерском балансе кредиторская задолженность показывается консолидировано как сумма всех имущественных требований других лиц к организации-балансодержателю в строках: "Кредиторская задолженность" (краткосрочная) и "Прочие обязательства" (долгосрочная).

Для имущественного и финансового положения практически любой коммерческой организации характерно наличие у нее хронической дебиторской и кредиторской задолженности. Так, при осуществлении хозяйственной деятельности у организаций на бухгалтерских счетах по учёту расчётов (счета 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) возникают дебетовые и кредитовые сальдо. Дебетовые сальдо, возникающие на счетах по учёту расчётов, формируют дебиторскую задолженность организации, кредитовые сальдо - кредиторскую задолженность.

Членам комиссии по инвентаризации обязательств следует иметь представление о способах прекращения обязательств между хозяйствующими субъектами, к которым согласно гл. 26 ГК РФ относятся:

1) надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ), т.е. оплата дополнительно выявленных объемов работ, оказанных услуг, поставленной продукции;

2) отступное (ст. 409 ГК РФ), т.е. предоставление взамен исполнения  отступного денег, передача имущества  и т.п.;

3) зачет встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), при этом для зачета достаточно заявления одной стороны (однако следует учитывать, что названное заявление должно быть получено другой стороной);

4) новация (ст. 414 ГК РФ), т.е. замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между ними же, предусматривающим иной предмет или способ исполнения;

5) прощение долга (ст. 415 ГК  РФ);

6) другие законные способы.

Взаимозачёт широко применяется в хозяйственной практике контрагентов, имеющих взаимные требования друг к другу в результате хозяйственных операций, при этом представляет собой надлежащее исполнение обязательства. Отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, т.е. изменением первоначального обязательства сторон.

Поскольку уточнение учётных записей (исправление ошибок в учёте) производится с учётом требований Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010), то приведенные бухгалтерские записи правомерно применять при исправлении ошибок в учёте и отчётности до даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчётности за текущий год. После указанной даты существуют особые правила исправления учётных записей с позиций уровня существенности выявленной ошибки.