Понятие и виды налоговых правоотношений

Другая ситуация складывается с упоминаемыми в ст. 129 НК РФ экспертами и специалистами. Какие-либо регулятивные нормы, прямо закрепляющие обязанности этих субъектов по участию в налоговой проверке или даче достоверного заключения, в НК РФ отсутствуют. Однако сказать, что их вовсе не существует, было бы неправильно. Обязанность участвовать в налоговой проверке и запрет давать ложное заключение для этих субъектов вытекает непосредственно из ст. 129 НК РФ. Таким образом, применительно к экспертам и специалистам регулятивная норма выводится путем толкования соответствующей охранительной нормы: «Если лицо назначено экспертом (или специалистом) (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке (диспозиция)». Тот факт, что такие обязанности прямо не закреплены в законе, не мешает нам сформировать устойчивые нормативно-логические конструкции по схеме «регулятивная норма (пусть и неявно выраженная) + охранительная норма». Содержание такой конструкции будет выглядеть так: «Если лицо назначено экспертом (или специалистом) (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке (диспозиция), в противном случае оно обязано понести неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 500 рублей (санкция)».

Полагаем, можно  высказать осторожное предположение  о том, что каждая охранительная  норма всегда содержит в себе в  «скрытом» виде регулятивную норму, которая обращена к потенциальным нарушителям и в своей диспозиции содержит либо обязанность, либо запрет на совершение определенных деяний. Такая регулятивная норма путем несложных умозаключений легко выводится из нормы охранительной. Так, из охранительных положений уголовного законодательства о том, что за совершение грабежа, изнасилования или, к примеру, похищение человека следует определенное наказание, с очевидностью вытекают регулятивные нормы-запреты, обращенные к неограниченному кругу лиц и устанавливающие, что «грабить запрещается», «насиловать запрещается», «похищать людей запрещается». Существование последних в качестве регулятивных норм не зависит от того, выразил ли их законодатель прямо в тексте нормативного акта или же ограничился очевидным контекстом в рамках соответствующей охранительной нормы. Причем этот вывод применим к нормам любых отраслей права, включая налоговое право.

В заключение заметим, что регулятивные нормы управомочивающего  характера в принципе не предполагают возможности государственного принуждения к их реализации и поэтому им не соответствуют какие-либо охранительные нормы. Регулятивные нормы, устанавливающие запреты и обязанности, должны обеспечиваться принудительной силой государства, и поэтому отсутствие корреспондирующих им охранительных норм по общему правилу должно восприниматься как пробел, упущение законодателя, подлежащее устранению. Особый характер носят обязывающие (запрещающие) нормы, определяющие порядок реализации субъективных прав участников налоговых правоотношений; их нарушение влечет негативные последствия в виде невозможности для управомоченного субъекта использовать свое право надлежащим образом и не требует дополнительной ответственности в виде формулирования состава правонарушения. Вместе с тем запреты и обязанности могут быть логически выведены из самих охранительных норм даже при отсутствии корреспондирующих им регулятивных предписаний. При этом любая охранительная норма может одновременно рассматриваться и как регулятивная, и как собственно охранительная, поскольку, предусматривая санкцию за нарушение запрета, она непосредственно воздействует на волю и сознание потенциального нарушителя, стимулируя его к правомерному поведению.

2. Принципы налогообложения

Рассмотрим вначале так называемые  базовые, основополагающие  принципы налогообложения. Часть из них известна еще со времен  Д.  Рикардо  и А.  Смита, другие сформированы  на  основе  опыта   и  практики    современной  системы налогообложения. Начнем с трех главных принципов,  которым  должны  удовлетворять  любые современные формы налога: определенность,  эффективность, справедливость.

Определенность в понимании  Смита означала тот факт,  что  каждый  налог должен быть заранее и гласно объявлен  в отношении:

1. Лиц, которые должны платить  этот налог;

2. Лица или учреждения, которому  или в которое этот налог  должен быть уплачен;

3. Срока, в течение которого  или до которого этот налог  должен  быть уплачен;

4. Твердой определенности той  суммы  (или  ставки  дохода/имущества), которую налогоплательщик должен заплатить в качестве этого налога.

Эффективность  означает   минимизацию   для   налогоплательщика   всех дополнительных  затрат  времени,  труда  и  денежных  средств  в  связи   с выполнением им обязанности уплаты налога. В трактовке Смита, это – принципы 3 и 4 (удобство времени и места уплаты налога и минимум добавочных расходов для налогоплательщика). Действительно, власти в те времена  нередко  злоупотребляли  введением особых  ограничений  и  условий  при  уплате  налогов, которые оказывали негативное  влияние  на  благосостояние  налогоплательщиков   (требованиями уплаты налога в неудобное время и в  неудобном  месте,  условиями  внесения налога только через откупщиков и т.д.).

В настоящее время принцип эффективности  должен пониматься  значительно шире.

Во-первых, должны учитываться не только расходы  государства  на  сбор налогов, но и затраты налогоплательщиков на выполнение таких дополнительных налоговых  повинностей,  как  ведение  налогового  учета  и   представление налоговой отчетности.  Во  времена  Смита  эти  затраты  для  граждан  были минимальны, но при современных системах налогообложения расходы  граждан  и предприятий   на   выполнение   этих   обязанностей   оказываются    весьма значительными и иногда достигают величин, сравнимых с суммой самого налога.

В  большинстве  западных  стран  такие  затраты  налогоплательщиков   давно признаны (включая и право налогоплательщика  зачислять  их  в  расходы  при исчислении облагаемого дохода) и строго контролируются.

Во-вторых, следует учитывать, что  расходы налоговых органов в связи  с взиманием ими  налогов  также  непрерывно  растут  в  связи  с  усложнением налогового законодательства, увеличением затрат на  поддержание  налогового контроля, на увеличение численности налоговых  работников  и  на  оснащение налоговых  органов  все   более   высокотехнологичным   и   более   дорогим дорогостоящими техническими средствами и оборудованием.

Под  справедливостью  налога  Смит   понимал   сторгую   равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщиками. До  него  такая равномерность иногда трактовалась как  арифметическое  равенство  по  сумме налога, взимаемого с каждого  гражданина.  Заслуга  Смита  в  том,  что  он предложил считать  налоговой  справедливостью  соразмерность  взимаемого  с каждого гражданина налога размеру его дохода. Иными  словами,  он  ввел  за правило пропорциональность налогообложения. В то  время  это  было  большим шагом вперед, поскольку  при  господствовавших  в  те  времена  налогах  на основные предметы потребления (соль, сахар, хлеб и т.д.) получатели  низких доходов платили в виде этих налогов непропорционально большую часть  своего дохода по сравнению с более состоятельными гражданами,  в  доходах  которых расходы  на  эти  облагаемые  налогами   продукты   занимали   относительно незначительное место. В настоящее  время  идея  «налоговой  справедливости» продвинулась значительно дальше – к прогрессивности в налогообложении,  при которой  получатели  более  высоких  доходов  должны  платить  относительно большую их долю в виде налогов.

Кроме  этих  ставших  уже  классическими  норм,  современная  практика налогообложения выработала еще ряд не менее важных  принципов,  которые  на практике выражаются в виде так  называемых  запретов.  Среди  них выделяют следующие:

• Запрет на введение налога без закона;
• Запрет двойного взимания налога;
• Запрет налогообложения факторов производства;
• Запрет необоснованной налоговой дискриминации.

Первый   принцип   (запрет)   чрезвычайно    прост:    он    запрещает государственной власти вводить налоги без  ведома  и против  воли  народа. Фактически под этим лозунгом прошли все буржуазные революции, и в настоящее время в любом современном государстве любое налоговое обложение должно быть обязательно одобрено  представителями  граждан  в  органах  законодательной власти (в парламенте).

Следующий принцип (запрет) имеет дело с ситуацией, когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период может облагаться идентичным налогом более одного раза (так  называемое  юридическое  двойное  налогообложение). Подобная ситуация обычна для нынешней усложненной системы  налогообложения, при которой власти разных государств или разные уровни власти в одном и том же  государстве  пользуются   расширенными   (пересекающимися)   налоговыми правами.

Важнейшее значение имеет принцип (запрет) привлекать к налогообложению базовые факторы производства. К таким  факторам  относят  труд  и  капитал. Поскольку этот запрет носит экономический  характер,  то  он  не  закреплен каким-либо образом в  законодательных  документах.  Однако  это  не  мешает властям во всех достаточно развитых странах следовать ему столь строго, как если бы он был признан на уровне конституционного  закона.  Фактически  всё налоговое  законодательство  во  всех  развитых  странах  формировалось и формируется при непременном соблюдении этого основополагающего запрета.

Для капитала, вложенного в производство, формально  существуют   налог на прибыль и налоги на доходы от капитала.  Однако  первый  налог  на  деле сконструирован таким образом, что им фактически облагается только  капитал, выводимый из производства: капитал, примененный  в  процессе  производства, защищен от налогообложения щедрыми амортизационными льготами, а  полученная на этот капитал прибыль практически всегда освобождается  от  налога,  если она реинвестируется на развитие производства в рамках предприятия.

Труд как фактор  производства  свободен  от  налогообложения  во  всех развитых странах. Фактически это обеспечено  установлением  не  облагаемого налогом минимума дохода на таком уровне, который превосходит нормальную для этой страны стоимость воспроизводства рабочей силы ( для США ~ $5-6 тыс.  в год). На этом минимальном прожиточном  уровне  дохода  работник  может  всю жизнь быть свободным от налога и получать еще  при  этом  за  счет  средств бюджета широкий круг социальных пособий. В  целом  же  не  следует  считать жертву властей для таких случаев слишком значительной. На  самом деле, освобождение от налогообложения предоставляется только в  отношении  прямых налогов, поскольку эти же работники и  так  уплачивают  в  бюджет  в  виде, например, акцизов и налога на добавленную стоимость до 30% и более от суммы их доходов.

Фактически в большинстве западных стран  в  настоящее время принята следующая градация при  налогообложении  доходов  граждан:  для  доходов  в пределах минимального прожиточного (вполне  достойного)  уровня  –  нулевая ставка обложения; для «заработанных» трудовых доходов – налоговые ставки  в пределах  15  –  20%;  для  «заработанных»  предпринимательских  доходов  – обложение только чистого дохода по налоговым ставкам в 20-35% (но часто  со снижением до нуля для реинвестируемых прибылей); для доходов от  вложения капиталов (для рантье) – обложение общей (валовой) суммы дохода по  ставкам в 25-30%; для «незаработанных» (даровых) доходов, к которым относятся дары, наследства, выигрыши по лотереям и т.д. –  максимальные  налоговые  ставки, достигающие 50-75%.

Наконец,  последний  запрет  касается,   в   основном,   международных отношений и  отражает  ту  известную  реальность,  что  в  настоящее  время граждане и капиталы широко мигрируют между странами, и сотни тысяч  и  даже миллионы граждан живут, работают, занимаются бизнесом и получают  доходы  в разных странах. В большинстве этих стран государство использует в отношении граждан и не граждан  принцип резидентства  (постоянного местожительства). Соответственно,  в  этих  условиях  сама  жизненная  необходимость  требует отказаться от какой-либо налоговой дискриминации  иностранцев  (хотя  бы  в расчете на встречную взаимность).

Таким образом, семь  (включая первые принципы Смита)  основополагающих принципов налогообложения во всех развитых странах мира соблюдаются уже  на протяжении многих десятилетий. Конечно, нельзя отрицать, что  в  отдельных странах  и  в  отдельные  критические  периоды  власти  –  вынужденно   или произвольно – отходили от этих принципов и даже прямо нарушали. Так, в  США в  период  рузвельтовского  «нового   курса»  налоговые  ставки   достигали невероятно высоких размеров (обсуждался вопрос о введение  100%  налога  на крупные наследства). В военные периоды в некоторых странах Европы вводились чрезвычайно жесткие налоги  в  отношении  иностранцев,  применялись  особые формы налогообложения – в виде долгосрочных принудительных займов и т.д. Но такие отклонения носили подчеркнуто временный характер,  и  с  прекращением таких особых условий власти обычно без промедления восстанавливали  прежние порядки.

Таким образом, для  обеспечения  стабильного  развития  всякая  страна должна учитывать и строго соблюдать все вышеперечисленные базовые  принципы налогообложения. На них  должна  основываться  налоговая  политика  страны, налоговые законы не должны  приниматься  и  проводиться  в  нарушение  этих принципов, суды должны разрешать налоговые  споры  в  духе  этих  налоговых принципов, даже если они и не  выражены  прямо  в  форме  конкретной  нормы закона или иного правового  документа  (если  налоговые  правила  допускают неоднозначные толкование  или  намеренно оставляют  вопрос  на  усмотрение исполнительной власти).

Если взять эти базовые  принципы  налогообложения  за  основу,  то  мы увидим, что  для  проводимой  в  настоящее  время  в  Российской  Федерации налоговой реформы  главным  является  достижение  оптимального  соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов. В  этом  случае,  очевидно, основными  задачами   налоговой   реформы   являются   более   справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам и общее упрощение налоговой системы. И  при  этом  система  администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения  налогового законодательства, как для государства, так и для налогоплательщиков.

Понятие и сущность .

 Обеспечение  развития  страны,  решение  социальных  проблем  общества  требуют от  государства  использовать  весь  арсенал  имеющихся  у  него методов  воздействия  на  экономику.

Рыночная экономика вовсе не означает, что государство должно устраняться  от  процессов  управления  и  регулирования. Государство должно  создать необходимые  условия  для функционирования рыночных механизмов и с их помощью регулировать экономические  процессы.