Основы правового регулирования

Особенность налоговых  правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и  частного интересов, в высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.

В соответствии со ст. 2 части  первой Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как отмечают ряд представителей правовой науки, на современном этапе  развития налогового права система  отношений, составляющих предмет налогового права, охватывает совокупность:

а) властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

б) правовых отношений, возникающих  в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или  сборов;

в) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля над соблюдением налогового законодательства;

г) правовых отношений, возникающих  в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых  правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, государства и других), то есть в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;

д) правовых отношений, возникающих  в процессе привлечения к ответственности  за совершение налоговых правонарушений.

Вместе с тем многие исследователи отмечают, что часть  принципов налогообложения (принципов  налогового права) закреплена нормативно, другие же могут быть выведены путем  толкования налогового законодательства. Принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования. Ряд из них имеет общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Например, принципы налоговой ответственности содержатся в гл. 15 Налогового кодекса РФ "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений"; ст. 40 Кодекса устанавливает специальные принципы для определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Важное место в процессе исследования правовых принципов налогообложения занимает вопрос о выделении общих принципов налогообложения (налогового права). Так, А. В. Демин указывает, что системные исследования правовых основ налогообложения еще только начинаются, что обусловлено начальным этапом становления современной науки налогового права России.

В соответствии с положением п. "и" ст. 72 Конституции Российской Федерации установление общих принципов  налогообложения и сборов относится  к совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ. Согласно статье 12 части первой Налогового кодекса РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся соответственно законодательными ( представительными) органами государственной власти Российской Федерации, субъектов Федерации и представительными органами местного самоуправления.

Статья 3 Налогового кодекса  РФ устанавливает "основные начала законодательства о налогах и  сборах", фактически определяя основные положения установления, изменения  и отмены налоговых платежей, то есть основные правовые принципы формирования и функционирования системы налогов и сборов и налоговых отношений в целом.

Пунктом 1 указанной статьи закреплено, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные  налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Пунктом 2 предусмотрено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

В пункте 3 установлено, что  налоги и сборы должны иметь экономическое  основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Кроме того, не допускается  устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4). Закреплено, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные

Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5). При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах согласно п. 7 должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из анализа  положений ст. 2 и 3 Налогового кодекса  РФ, А. В. Демин отмечает, что категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком  и узком смысле: первый подход вытекает из анализа ст. 2 НК РФ. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого правового института и не способствует его правовой идентификации.

В свою очередь, ст. 2 НК РФ, определяющая отношения, регулируемые законодательством о налогах  и сборах, сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. Между тем узкий подход, вытекающий из судебной практики Конституционного Суда РФ и поддержанный доктринально, состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ и в целом тождественны основным началам законодательства о налогах и сборах. Законодатель ориентировался здесь прежде всего на ст. 1 ГК РФ, именуемую "Основные начала гражданского законодательства" .

Поддерживая точку зрения о необходимости понимания общих  принципов налогообложения в "узком" значении, А. В. Демин также полагает, что содержание термина "общие  принципы налогового права" должно раскрываться следующим образом: во-первых, общие принципы - это универсальные, единые для всей территории Российской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются и применяются как единые унифицированные правовые категории на всем пространстве России. Согласно статье 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законодателем и не могут произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов РФ.

Во-вторых, это общие (в  смысле - общеотраслевые) исходные, основополагающие начала всего налогового законодательства в целом, то есть присущие всей системе налогообложения. На этот аспект прямо указывает эпитет "основные начала" в наименовании ст. 3 НК РФ. В-третьих, речь идет о предписаниях максимальной степени нормативного обобщения (нормативной абстракции), обуславливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как специальные к общим. В первом случае для обозначения характеристики "общий" используется территориально-субъективный критерий, во втором - нормативно-отраслевой, в третьем - технико-юридический .

Несмотря на детальное  обоснование данной позиции, с ней  нельзя полностью согласиться, поскольку  она основана на несколько одностороннем  толковании содержания положений ст. 3 Налогового кодекса РФ и не раскрывает в полной мере сущности категории "общие принципы налогового права". Опираясь на мнения авторитетных специалистов в области налогового права, следует отметить, что в ст. 3 Налогового кодекса РФ закреплены важнейшие положения, определяющие основные, базовые принципы налогового законодательства России. Они являются ориентиром в первую очередь для государства и законодателя, которые формируют национальный режим налогообложения и налоговую политику.

Отмечая функциональное значение принципов налогового права, В. А. Парыгина и А. А. Тедеев указывают, что принципы права представляют собой систему координат, в рамках которой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно являются вектором, определяющим направление развития этой отрасли, что особенно актуально для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы, когда еще не выработана общепринятая концепция построения и развития налоговой системы Российской Федерации, не определены на государственном уровне ориентиры налоговой политики страны. В таких условиях именно принципы налогового права становятся теми ценностными ориентирами, вектором развития такого сложного социально-экономического феномена, как налоговая система.

Подчеркивая универсальное  значение общих принципов налогового права, важно отметить, что они оказывают влияние не только на формирование всех налогово-правовых институтов, но и определяют основные направления совершенствования механизма налогообложения, включающие выявление специфики правовой природы налоговых платежей, взаимоотношения элементов налоговой системы, ключевые направления развития государственного регулирования налоговой сферы.

В зависимости от направленности действий и смысла решаемых задач  в настоящее время выделяют основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию и соблюдение:

- основ конституционного  строя: публичности взимания налогов  и сборов, приоритета финансовой  цели, ограничения и специализации  налогов и сборов, установления, изменения или отмены налогов  и сборов законами, установления  налогов и сборов в должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества;

- прав и свобод налогоплательщиков: юридического равенства плательщиков  налогов и сборов, всеобщности  налогообложения, равного налогового  бремени, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;

- начал федерализма:  единства налоговой политики, единства  системы налогов и разделения  налоговых полномочий .

Анализируя содержание перечисленных общих принципов  налогового права, можно отметить, что большая их часть исходит из общих положений Конституции Российской Федерации, а также из ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ.

Нельзя не отметить, что  Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. N 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к числу правовых принципов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, были отнесены принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себя единую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Данные принципы оказывают существенное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть которого сводится к возможности формирования налоговой политики государства, направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных и правоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:

- определять качественный  состав налоговой системы и  разрабатывать правовые концепции  изменения налогового законодательства;

- усиливать меры по  укреплению налогового администрирования  и защите прав и законных  интересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтов налоговой ответственности, налоговой тайны, института "презумпции невиновности налогоплательщика ";

- формировать налоговое  законодательство с учетом развития  основных правовых институтов  смежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).

Таким образом, общие  принципы налогового права следует  определить как совокупность универсальных  положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы Российской Федерации.

В заключении первой главы  можно сделать следующие выводы.

Проведенный анализ показал, что в главе 25 Налогового кодекса  Российской Федерации отсутствуют  четкие дефиниции указанных понятий. Вызванная этим неопределенность в их восприятии и применении порождает многочисленные споры между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов. Поэтому в налоговом законодательстве необходимо четко обозначить базовые понятия, характеризующие объект налогообложения по налогу на прибыль организаций: "прибыль", "доход", "расходы". В основу используемой законодателем терминологии должны быть положены научно обоснованные правовые категории.